生產企業增值稅出口退稅納稅籌劃分析

胡　芳

摘 要：目前我國對生產企業出口貨物實行“免、抵、退”稅計算方法會造成出口環節征稅問題，這就為生產企業出口貨物提供了納稅籌劃的空間。通過分析，認為生產企業通過外貿企業出口比自營出口有利，國外料件加工復出口業務中，來料加工方式與進料加工方式也存在籌劃的余地。

關鍵詞：“免抵退”稅；出口征稅；來料加工；進料加工

1 生產企業自營出口與通過外貿出口的納稅籌劃

按照《財政部、國家稅務總局關于進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》(財稅[2002]7號)的規定：生產企業自營或委托外貿企業代理出口(以下簡稱生產企業出口)自產貨物，除另行規定外，增值稅一律實行免、抵、退稅管理辦法。實行“免、抵、退”稅管理辦法的“免”稅，是指對生產企業出口的自產貨物，免征本企業生產銷售環節的增值稅；“抵”稅是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含的應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額；“退”稅是指生產企業出口的自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時，經過主管稅務機關批準，對未抵頂完的稅額予以退稅。下面就“免、抵、退”稅計算方法做如下分析。

當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-(當期進項稅額-當期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額)-上期留抵稅額。(公式1)

公式1中：當期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)。(公式2)

由于生產企業出口貨物退稅率與征稅率不一致，不能實現出口貨物的完全退稅，因此應將進項稅額中的一部分做進項稅額轉出處理，計入產品成本。而現行出口“免抵退”稅計算方法中，實際轉出的是“當期‘免抵退稅不得免征和抵扣的稅額”。

“當期‘免抵退稅不得免征和抵扣的稅額”計算公式中“出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價”相當于出口貨物的價格，包括出口貨物耗用的外購成本和出口企業生產銷售環節增值額兩部分。設出口貨物銷售價格為P，出口貨物耗用的外購成本為C，出口企業生產銷售環節增值額為△V，則：

當期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額=(C+△V)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)=C×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)+△V×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)。(公式3)

根據上述出口“免抵退”稅的原理，不予退稅的應該是“C×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)”，即出口企業購進貨物所對應的進項稅額的一部分，而不應當包括△V×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)。因為將后一部分從進項稅額中轉出，相當于對出口貨物的增值部分征稅。因此，現行出口“免抵退”稅計算方法會造成出口環節征稅，與出口環節“免”稅相矛盾。

由公式3知，“△V”和“出口貨物征稅率-退稅率”都會影響出口環節征稅額，高技術含量產品的增值比例都比較高，對這些產品出口環節征稅問題就更嚴重，進一步也會降低這些產品在國際市場上的競爭力。

當期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額的計算方法所造成的出口環節征稅問題，會直接導致出口企業能夠拿到的退稅額減少。假設不考慮企業內銷業務和上期留抵稅額，公式1中的“當期內銷貨物的銷項稅額”為零，則：

當期應納稅額=-(當期進項稅額-當期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額)=-﹝當期進項稅額-(C+△V)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)﹞=-﹝當期進項稅額-(C+△V)×出口貨物征稅率+(C+△V)×出口貨物退稅率﹞

假設外購材料等的適用增值稅稅率與其所生產出來的出口貨物適用稅率相同，則當期進項稅額=C×出口貨物征稅率，上式等同與：

當期應納稅額=-﹝(C+△V)×出口貨物退稅率-△V×出口貨物征稅率﹞(公式4)

當期免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率=(C+△V)×出口貨物退稅率(公式5)

比較公式4和公式5，當期應納稅額的絕對值小于當期免抵退稅額，所以當期應退稅額即為當期應納稅額的絕對值。即：

當期應退稅額=(C+△V)×出口貨物退稅率-△V×出口貨物征稅率=C×出口貨物退稅率-△V×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)(公式6)

根據免抵退稅的原理，當不考慮內銷業務時，應按照外購成本和退稅率計算結果退稅，即理論上的應退稅額應等于“C×出口貨物退稅率”，與公式6相比，按照目前“免、抵、退”計算方法計算出的企業能夠拿到的退稅額比理論上的要少。

目前我國對生產企業出口貨物執行“免、抵、退”稅辦法，對外貿企業執行“先征后退”的辦法。“先征后退”辦法計算應退稅額的公式為：

應退稅額=外貿收購不含增值稅的購進金額×退稅率。(公式7)

從公式4可知，“先征后退”辦法退稅時不存在出口環節征稅問題，外貿企業出口與生產企業自營出口相比，外貿企業能夠拿到的退稅額要多。因此，兩種出口方式退稅額的差可以作為企業納稅籌劃的空間。生產企業可以選擇設立關聯外貿公司，并通過關聯外貿企業間接出口貨物，以達到多退稅、降低稅收成本的目的。

案例1：某具有出口經營權的生產企業在國內采購原材料生產工業品全部用于出口，6月出口產品價格總額1170萬元，本月可抵扣的進項稅額為119萬元，增值稅稅率為17%，所出口產品適用退稅率為13%，沒有上期留抵稅金。

本例中，當期應納稅額=-﹝119-1170×(17%-13%)﹞=72.2萬元

即企業能夠拿到的出口退稅額為72.2萬元。

如果該生產企業通過關聯外貿企業出口，生產企業同樣以價格1170萬元(含稅)銷售給外貿企業，并開出增值稅專用發票，外貿企業再以1170萬元的價格出口。此時：

生產企業需繳納增值稅=1170÷(1+17%)×17%-119=51萬元

關聯外貿企業能夠拿到的退稅額=1170÷(1+17%)×13%=130萬元

生產企業和關聯外貿企業實際能夠拿到的出口退稅79萬元，比生產企業自營出口拿到的退稅額多6.8萬元，即為(出口價格-關聯外貿公司購進價格)×(征稅率-退稅率)。

2 來料加工與進料加工的納稅籌劃

來料加工是由外商提供一定的原材料、元器件、零部件，由中方加工企業根據外商要求進行加工裝配，并交外商銷售，由中方收取加工費的業務。進料加工是指有進出口經營權的企業，用外匯購買進口原材料、元器件、零部件和包裝材料，經生產加工成成品或半成品返銷出口的業務。二者的區別為，第一、來料加工屬于一筆交易，一份合同，進料加工屬于多筆交易，成品可以賣給多個國家。第二、來料加工雙方是委托關系，進料雙方是買賣關系。第三、來料加工由委托方確定加工品種技術要求，進料加工我方自定加工品種技術要求。第四、來料加工我方不負責產品銷售，只收取加工費，進料加工我方自行銷售成品，自負盈虧，賺取利潤。

來料加工與進料加工的稅務處理也是不同的。在來料加工方式下，所進口原材料、零部件等免稅，同時免征加工或委托加工貨物貨物的增值稅，對其耗用的國產輔助材料不辦理出口退稅，即實行免稅不退稅政策。在進料加工方式下，減稅或免稅進口原料、零部件，加工貨物復出口后，可以申請辦理加工及生產環節已經繳納增值稅的出口退稅，即實行免稅并退稅政策。

生產企業以進料加工方式進口料件加工復出口時，對其進口料件應先根據海關核準的《進料加工登記手冊》填具“進料加工貿易申請表”，報經主管出口退稅的稅務機關同意蓋章后，再將此申報表報送主管其征稅的稅務機關，并準許其在計征加工成品的增值稅時對這部分進口料、件按規定征稅稅率計算稅額予以抵扣。貨物出口后，主管退稅的稅務機關在計算其退稅或抵免稅額時，也應對這部分進口料件按規定退稅率計算稅額并予扣減。生產企業進料加工方式出口退稅額的計算與一般貿易方式下“免、抵、退”稅計算大致相同。

當期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)-當期“免抵退” 稅額抵減額(公式8)

當期“免抵退”稅額抵減額=當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)(公式9)

不考慮內銷業務和上期留抵稅額時，應退稅額等于當期應納稅額的絕對值，即：

應退稅額=進項稅額-“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額=進項稅額-(出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價-海關核銷免稅進口料件組成計稅價格)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)(公式10)

案例2：某出口型生產企業為國外甲公司加工一批產品，經海關核準免稅進口料件組成計稅價格為3000萬元，加工完成后返銷甲公司，售價5000萬元，為加工該批產品耗用國產輔助材料等進項稅額50萬元，該產品增值稅稅率17%，退稅率13%。

在進料加工方式下，該生產企業可以得到的出口退稅額為：

出口退稅額=50-(5000-3000)×(17%-13%)=-30萬元

由于計算出的出口退稅額為負數，說明企業不但不能得到退稅，反而要繳納稅款30萬元。

如果企業改進料加工為來料加工方式，企業就可以實行免稅政策，不繳稅也不退稅。與進料加工方式相比，節省了30萬元的應納稅額。

如果本案例中的返銷價格為4000萬元，其他條件不變，按進料加工方式的出口退稅為：

出口退稅額=50-(5000-4000)×(17%-13%)=10萬元

這說明該生產企業不僅不用繳納稅款，還可以取得退稅10萬元，與來料加工方式相比，企業獲得了10萬元的利益。

從上述案例可以看出，存在一個臨界點，在其一側，企業采用來料加工方式有利，而在該臨界點的另一側，采用進料加工方式對企業更有利。這是因為：來料加工貿易實行出口免稅不退稅政策，為加工出口貨物所耗用的國內輔助材料及動力等在加工前的各環節負擔的增值稅不能退稅，這部分稅負要由加工企業自己負擔。在進料加工方式下，為加工出口貨物所耗用的國內輔助材料及動力等可以退稅，這使得進料加工方式比來料加工方式更有利。但是，如前所述，我國目前對出口貨物退稅是按一定的退稅率計算的，在出口貨物征稅率大于退稅率的情況下，對出口貨物的退稅是不完全的退稅，而且目前的“免、抵、退”稅計算方法還會造成出口貨物征稅的問題，這又使得來料加工方式比進料加工方式更有利。

當運用公式10計算出的退稅額等于零時，采用來料加工方式下企業承擔的稅負與采用進料加工方式是無差異的。由“進項稅額-(出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價-海關核銷免稅進口料件組成計稅價格)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)=0”，可得出如下結論，當加工復出口貨物耗用的國產料件相對較少的情況下，應選擇來料加工方式，反之，選擇進料加工方式更有利。