關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)的概念依據(jù)

　　摘要：所得稅是費(fèi)用項(xiàng)目還是利潤(rùn)分配項(xiàng)目？如果是費(fèi)用項(xiàng)目，在所得稅會(huì)計(jì)中是依據(jù)配比原則還是依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債概念？不同的觀點(diǎn)決定了不同的會(huì)計(jì)處理方法。本文通過(guò)對(duì)這些觀點(diǎn)進(jìn)行對(duì)比研究，得出的結(jié)論是：實(shí)施所得稅會(huì)計(jì)的理論依據(jù)是構(gòu)建合理的概念框架。
　　關(guān)鍵詞：所得稅費(fèi)用；配比；概念框架
　　
　　關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)，財(cái)政部于1994年曾發(fā)布過(guò)《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》，該規(guī)定提示了兩種方法即應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法，企業(yè)可以根據(jù)具體情況從中做出選擇。關(guān)于實(shí)行所得稅會(huì)計(jì)的理由，該規(guī)定指出：“鑒于企業(yè)按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算的所得稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按稅收規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間由于計(jì)算口徑或計(jì)算時(shí)間不同而產(chǎn)生差額，在繳納所得稅時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅收規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，并按照調(diào)整后的數(shù)額申報(bào)交納所得稅。”除此之外，該規(guī)定并未闡明所得稅會(huì)計(jì)的理論依據(jù)。另外，于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行的第18號(hào)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《所得稅》要求采用債務(wù)法核算所得稅，但新準(zhǔn)則中也未明確敘述所得稅會(huì)計(jì)的理論依據(jù)。為此，本文圍繞所得稅會(huì)計(jì)的理論依據(jù)進(jìn)行了一定程度的探討。
　　
　　一、關(guān)于所得稅的性質(zhì)
　　
　　在企業(yè)稅前利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的計(jì)算中，由于計(jì)算口徑或計(jì)算時(shí)間不同，兩者在收入和費(fèi)用或資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量上，一般會(huì)產(chǎn)生差異。由于有差異的存在，會(huì)計(jì)上計(jì)算的各期稅后凈利潤(rùn)會(huì)出現(xiàn)某種程度的波動(dòng)。為了減少這種波動(dòng)，有必要按照合理方法在各期之間分配所得稅。這種所得稅的期間分配就是由所得稅會(huì)計(jì)來(lái)完成的。
　　與所有費(fèi)用的期間分配一樣，進(jìn)行所得稅期間分配時(shí)，其理論依據(jù)之一就是所得稅是否是費(fèi)用。關(guān)于所得稅的會(huì)計(jì)性質(zhì)理論上存在兩種觀點(diǎn)：其一，所得稅是由稅法規(guī)定強(qiáng)制征收的，從報(bào)告給企業(yè)利益相關(guān)者的財(cái)務(wù)報(bào)告的角度來(lái)看，因?yàn)樗枚愂怯?jì)算本期凈利潤(rùn)的扣除項(xiàng)目，所以它是費(fèi)用項(xiàng)目。其二，只有企業(yè)存在應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)才會(huì)被征收所得稅，如果企業(yè)出現(xiàn)應(yīng)稅虧損，所得稅是不會(huì)被征收的，也就是說(shuō)企業(yè)一般先有利潤(rùn)后有所得稅，所以所得稅是利潤(rùn)分配項(xiàng)目。如果認(rèn)為所得稅是利潤(rùn)分配項(xiàng)目的話，所得稅會(huì)計(jì)就沒(méi)有必要實(shí)施了。所以，作為所得稅會(huì)計(jì)的理論依據(jù)之一，如何解釋所得稅的費(fèi)用性質(zhì)就很重要了。
　　關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)，美國(guó)會(huì)計(jì)原則理事會(huì)（Accounting Principles Board: APB）早在1967年就發(fā)布過(guò)第11號(hào)意見書（Opinion）《所得稅會(huì)計(jì)》（APBO11）。在該意見書中，APB將所得稅的費(fèi)用性質(zhì)列為所得稅會(huì)計(jì)的理論依據(jù)之一，但是，為什么將其歸為費(fèi)用，該意見書并未具體地闡明其理由。為此，筆者首先要介紹兩個(gè)具有代表性的闡明所得稅費(fèi)用性質(zhì)的觀點(diǎn)。
　　在齊藤[1999]的研究中，齊藤主要從企業(yè)觀入手，分析了資本所有者理論、代理人理論、企業(yè)主體理論和利益相關(guān)者集合體理論等的不同，他認(rèn)為能夠解釋現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度的理論是資本所有者理論，除與資本所有者的資本性交易（所有者投入資本或向所有者分配利潤(rùn)）外，屬于資本所有者權(quán)益的凈資產(chǎn)如果增加就是利潤(rùn)，在其計(jì)算上，利潤(rùn)的增項(xiàng)是收入，利潤(rùn)的減項(xiàng)是費(fèi)用，所得稅是利潤(rùn)計(jì)算上的減項(xiàng)，所以是費(fèi)用。
　　在鈴木[1999]的研究中，鈴木認(rèn)為企業(yè)是股東、經(jīng)營(yíng)者、職工、債權(quán)人、顧客以及國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)等各利益相關(guān)者的契約集合體，如果國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)從包括自己在內(nèi)的各利益相關(guān)者提供的總資源中征收所得稅，勢(shì)必引起除國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)之外的屬于其他各利益相關(guān)者的資源追索權(quán)價(jià)值減少，因此，從報(bào)告給企業(yè)利益相關(guān)者的財(cái)務(wù)報(bào)告的角度來(lái)看，所得稅是費(fèi)用。
　　在兩種論述中，所得稅屬于費(fèi)用是它們的共同結(jié)論。為了得出這一結(jié)論，兩者都從如何理解企業(yè)即企業(yè)觀入手，將所得稅理解為利潤(rùn)計(jì)算上的減項(xiàng)。但是，在齊藤[1999]的研究中，齊藤認(rèn)為，如果把企業(yè)視為各利益相關(guān)者的集合體，那么企業(yè)為履行社會(huì)職責(zé)而從事社會(huì)活動(dòng)所產(chǎn)生的附加價(jià)值就可理解成利潤(rùn)，各利益相關(guān)者參與企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其主要目的是為了從該組織中獲取利益分配，從這個(gè)意義上說(shuō)，所得稅是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得的利潤(rùn)分配，應(yīng)當(dāng)屬于利潤(rùn)分配項(xiàng)目。也就是說(shuō)，如果把企業(yè)理解為各利益相關(guān)者的集合體，齊藤[1999]認(rèn)為所得稅應(yīng)該屬于利潤(rùn)分配項(xiàng)目，而鈴木[1999]卻認(rèn)為所得稅是費(fèi)用，從而得出了不同結(jié)論。
　　可以看出，關(guān)于所得稅的會(huì)計(jì)性質(zhì)，由于所處的立場(chǎng)和觀點(diǎn)不同，可能會(huì)得出所得稅是費(fèi)用或利潤(rùn)分配項(xiàng)目的不同結(jié)論。也就是說(shuō)，依據(jù)不同的立場(chǎng)和觀點(diǎn)來(lái)分析所得稅的會(huì)計(jì)性質(zhì)，是很難得出統(tǒng)一結(jié)論的。那么，我們要以什么為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷所得稅的費(fèi)用性質(zhì)呢？在這里，筆者認(rèn)為關(guān)鍵問(wèn)題是費(fèi)用概念的定義，即要解釋所得稅的費(fèi)用性質(zhì)，首先就要定義費(fèi)用概念并給出該概念的基本特征，然后以此概念及其基本特征為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷所得稅的會(huì)計(jì)性質(zhì)，即如果所得稅符合費(fèi)用定義以及相關(guān)特征，那么所得稅就是費(fèi)用。
　　
　　二、關(guān)于配比原則
　　
　　還有一個(gè)問(wèn)題，眾所周知，傳統(tǒng)上我們主要是依據(jù)配比原則來(lái)解釋費(fèi)用的期間分配的。當(dāng)我們將所得稅作為期間分配的對(duì)象進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，就要用到所得稅會(huì)計(jì)了。假設(shè)所得稅是費(fèi)用，那么能否立即依據(jù)配比原則來(lái)解釋所得稅的期間分配呢？我們知道，配比原則要求一個(gè)會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入與其相關(guān)聯(lián)的成本、費(fèi)用，在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，那么所得稅是否與稅前利潤(rùn)相關(guān)聯(lián)呢？關(guān)于這個(gè)問(wèn)題存在不同見解。
　　APBO11指出：某會(huì)計(jì)期間的所得稅費(fèi)用并不僅僅指該期按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)付稅款，在會(huì)計(jì)處理上，所得稅費(fèi)用還應(yīng)該包含稅前利潤(rùn)各計(jì)算要素對(duì)損益交易所產(chǎn)生的稅務(wù)影響。在此觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，齊藤[1999]認(rèn)為：某項(xiàng)要素如果計(jì)算在稅前利潤(rùn)里，那么該要素對(duì)所得稅的繳納產(chǎn)生影響的部分也應(yīng)該計(jì)入同一會(huì)計(jì)期間的損益里，在此意義上，所得稅與稅前利潤(rùn)之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。也就是說(shuō)，如果認(rèn)為所得稅費(fèi)用與稅前利潤(rùn)相互關(guān)聯(lián)，那么就可以依據(jù)配比原則對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)行期間分配了。
　　但是，也有不同見解。Chambers[1968]指出：所得稅與收入以及稅前利潤(rùn)等無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系，它是依據(jù)應(yīng)納稅所得額單獨(dú)計(jì)算出來(lái)的，因此不能依據(jù)配比原則對(duì)所得稅進(jìn)行期間分配。此觀點(diǎn)的基本前提是：“費(fèi)用是為了可預(yù)期的收入而發(fā)生的”。依據(jù)這一前提，所得稅可以解釋為是為了取得可預(yù)期的稅前利潤(rùn)而發(fā)生的。很明顯，這個(gè)解釋是說(shuō)不通的，因?yàn)樗枚愂菑膽?yīng)納稅所得額單獨(dú)計(jì)算的，而應(yīng)納稅所得額的計(jì)算是以稅前利潤(rùn)為基礎(chǔ)的。也許因?yàn)檫@個(gè)原因Chambers才反對(duì)實(shí)施所得稅會(huì)計(jì)的。
　　可以看出，對(duì)于配比原則的應(yīng)用，兩者的觀點(diǎn)有所不同。前者認(rèn)為所得稅費(fèi)用包含計(jì)入稅前利潤(rùn)的收入和費(fèi)用所產(chǎn)生的稅務(wù)影響，在此觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，認(rèn)為所得稅與稅前利潤(rùn)相關(guān)聯(lián)，后者認(rèn)為發(fā)生某項(xiàng)支出，必定是為了取得某項(xiàng)收入，在此觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，否認(rèn)所得稅與稅前利潤(rùn)的關(guān)聯(lián)關(guān)系。在這里我們可以發(fā)現(xiàn)，兩者從本質(zhì)上所理解的配比原則是不同的。那么什么是配比原則呢？
　　關(guān)于配比原則，Paton and Littleton[1940]是從費(fèi)用與收入的因果關(guān)系來(lái)解釋的，即“為成果的產(chǎn)出所付出的努力與產(chǎn)出的成果相配比”，在此基礎(chǔ)上，Paton and Littleton將配比分為根據(jù)費(fèi)用項(xiàng)目與收入之間因果關(guān)系進(jìn)行的直接配比和根據(jù)費(fèi)用項(xiàng)目與收入之間存在的時(shí)間上的一致關(guān)系進(jìn)行的期間配比。在Paton and Littleton[1940]的影響下，傳統(tǒng)上的配比原則幾乎都是從直接配比和期間配比兩個(gè)方面來(lái)加以說(shuō)明的。如果單從因果關(guān)系來(lái)理解配比原則，那么正如Chambers[1968]所指出的那樣，所得稅是因稅前利潤(rùn)是果就解釋不通了。因?yàn)橘M(fèi)用與配比原則具有較緊密的關(guān)系，如果否定所得稅與稅前利潤(rùn)的關(guān)聯(lián)關(guān)系（配比），那么可進(jìn)一步否定所得稅的費(fèi)用性質(zhì)。正因?yàn)閺囊蚬P(guān)系來(lái)解釋配比原則有理論上的缺陷，所以也就有必要從其他途徑來(lái)解釋配比原則了。
　　
　　關(guān)于配比原則的概念，在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board: FASB）發(fā)布的第6號(hào)概念公告（Statement of Financial Accounting Concepts: SFAC）《財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成要素》（SFAC6）中，收入和費(fèi)用的配比被定義為：對(duì)在同一交易或事項(xiàng)中所產(chǎn)生的，具有直接的、緊密關(guān)聯(lián)關(guān)系的收入和費(fèi)用進(jìn)行同時(shí)期的或直接關(guān)聯(lián)的確認(rèn)。在這一概念下，對(duì)那些不能從直接配比中確認(rèn)的費(fèi)用，就要依據(jù)獨(dú)立于配比原則之外的，有組織且較合理的分配手續(xù)來(lái)加以確認(rèn)了。可以看出，SFAC6中的配比原則與傳統(tǒng)的配比原則相比，它的范圍似乎要小得多。
　　
　　三、關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債概念
　　
　　在APBO11中，作為所得稅會(huì)計(jì)的理論依據(jù)之一，APB強(qiáng)調(diào)了配比原則，并從直接配比和期間配比兩個(gè)方面對(duì)配比原則作了定義。依據(jù)APBO11的觀點(diǎn)，如果強(qiáng)調(diào)配比原則，那么就有必要在確認(rèn)計(jì)算稅前利潤(rùn)的收入和費(fèi)用時(shí)，確認(rèn)該項(xiàng)收入和費(fèi)用對(duì)本期所得稅產(chǎn)生的影響并將其計(jì)入所得稅費(fèi)用，將所有所得稅費(fèi)用與本期稅前利潤(rùn)進(jìn)行配比。在此前提下，時(shí)間性差異就是指本年度應(yīng)納稅所得額與稅前利潤(rùn)之間由于期間確認(rèn)不一致而產(chǎn)生的差異。同時(shí)，由于要依據(jù)配比原則計(jì)算差異發(fā)生年度的損益，因此所得稅費(fèi)用要依據(jù)差異發(fā)生年度的實(shí)際稅率來(lái)計(jì)算，當(dāng)稅率或稅法發(fā)生變更時(shí)，不必依據(jù)變化了的稅率或稅法規(guī)定對(duì)以前年度的所得稅費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。這就是遞延法。基于這樣的認(rèn)識(shí)，APB在APBO11中給出了如下結(jié)論：本理事會(huì)認(rèn)為應(yīng)該采用遞延法來(lái)分配所得稅費(fèi)用，因?yàn)樵摲椒ㄗ罘蠒?huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。
　　在遞延法下，由于只要求計(jì)算差異發(fā)生年度與稅前利潤(rùn)相配比的那部分所得稅費(fèi)用，所以與稅前利潤(rùn)不配比的那部分所得稅費(fèi)用就可以作為遞延稅款計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中遞延到其他會(huì)計(jì)期間里。因此，遞延稅款在概念上是否具有資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)就不重要了。
　　但是，F(xiàn)ASB卻對(duì)遞延法持批評(píng)態(tài)度。FASB在SFAC6中舉例說(shuō)明各基本概念時(shí)就已經(jīng)指出：APBO11采用的遞延法與各基本概念的定義不符。另外，在遞延法中，貸方遞延稅款是所得稅的支付遞延到未來(lái)年度時(shí)產(chǎn)生的，如果貸方遞延稅款余額符合SFAC6的負(fù)債定義，那么其金額就可理解為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出，如果稅率或者稅法發(fā)生變更，影響到未來(lái)所得稅的支付時(shí)，在計(jì)算遞延稅款時(shí)就有必要反映這種變化，即要依據(jù)未來(lái)可預(yù)期的所得稅率來(lái)計(jì)算所得稅費(fèi)用。但是，遞延法采用的卻是過(guò)去的稅率，這就產(chǎn)生了矛盾。
　　因此，關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)的理論依據(jù)之一，F(xiàn)ASB 在1992年公布的第109號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（Statement of Financial Accounting Standards:SFAS）《所得稅會(huì)計(jì)》（SFAS109）中并未強(qiáng)調(diào)配比原則，而是轉(zhuǎn)而強(qiáng)調(diào)通過(guò)有組織且較合理的分配手續(xù)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)了。
　　FASB在SFAC6中將資產(chǎn)定義為“特定實(shí)體獲得或控制的、由過(guò)去的交易或事項(xiàng)引起的、可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，將負(fù)債定義為“特定實(shí)體由過(guò)去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的、需要在將來(lái)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)給其他實(shí)體的現(xiàn)實(shí)義務(wù)所造成的、可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”。關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的性質(zhì)，F(xiàn)ASB在SFAS109中指出：遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債符合SFAC6中所定義的資產(chǎn)或負(fù)債的所有特征。
　　也就是說(shuō)，因?yàn)橘Y產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與在財(cái)務(wù)報(bào)表中的報(bào)告金額之間的暫時(shí)性差異，通過(guò)企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債已確認(rèn)和報(bào)告金額的收回或償付，會(huì)增加或沖減未來(lái)年度的應(yīng)稅收益和應(yīng)付稅款，從而對(duì)未來(lái)支付所得稅產(chǎn)生影響。如果這些稅務(wù)影響具有資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)，那么，就有必要在產(chǎn)生暫時(shí)性差異的資產(chǎn)或負(fù)債被確認(rèn)的報(bào)告期里同時(shí)確認(rèn)其差異帶來(lái)的所有稅務(wù)影響。可以看出，暫時(shí)性差異不僅包含了時(shí)間性差異，而且還包含了時(shí)間性差異以外的差異（比如按公允價(jià)值計(jì)價(jià)后產(chǎn)生的差異）。由于要考慮暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)應(yīng)稅收益的影響，所以要實(shí)施所得稅會(huì)計(jì)，并按預(yù)期收回該資產(chǎn)或償付該負(fù)債期間的適用稅率或稅法規(guī)定來(lái)計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。這就是SFAS109采用債務(wù)法的原因。
　　
　　四、結(jié)束語(yǔ)
　　
　　從以上分析可以看出，作為所得稅會(huì)計(jì)的理論依據(jù)，如何定義費(fèi)用概念、配比原則概念以及資產(chǎn)和負(fù)債概念非常重要，各基本概念定義不同對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的必要性以及具體方法會(huì)產(chǎn)生不同影響。也就是說(shuō)，費(fèi)用概念、配比原則概念以及資產(chǎn)和負(fù)債概念的定義既是所得稅會(huì)計(jì)的理論依據(jù)，又是制定所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論指導(dǎo)。當(dāng)然，所得稅會(huì)計(jì)只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)局部領(lǐng)域，包括費(fèi)用概念、配比原則概念以及資產(chǎn)和負(fù)債概念在內(nèi)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的所有基本概念之間相互關(guān)聯(lián)，我們不可能單獨(dú)定義某個(gè)基本概念，而必須要將所有基本概念綜合考慮。因此，通過(guò)以上分析可以看出，為了能夠給所得稅會(huì)計(jì)等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施提供理論指導(dǎo)，有必要建立具有較強(qiáng)規(guī)范性的概念框架。
　　作者單位：北京物資學(xué)院會(huì)計(jì)系
　　
　　參考文獻(xiàn)：
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