企業(yè)內部控制的局限性及執(zhí)行中應處理好的關系

　　【摘要】 財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會于2008年6月28日聯合發(fā)布了我國第一部《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，該基本規(guī)范將于2009年7月1日起首先在上市公司范圍內施行，并鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。此次基本規(guī)范的印發(fā)，標志著中國企業(yè)內部控制規(guī)范體系建設取得重大突破。本文從內部控制的局限性展開，討論了內部控制的設計原則以及在執(zhí)行中應處理好的幾方面關系。
　　【關鍵詞】 內部控制；有效性；局限性
　　
　　內部控制是社會經濟發(fā)展的必然產物，企業(yè)行為的市場化和對利潤的追逐要求企業(yè)具有完善的內部控制機制和制度，一方面可以促進企業(yè)在激烈的市場競爭中實現利潤最大化；另一方面，有效的內部控制能規(guī)范企業(yè)行為，防范各類風險和避免經營失敗。2000年7月實施的《會計法》首次以法律的形式對企業(yè)的內部控制做出了相應的規(guī)定，將其納入企業(yè)內部會計監(jiān)督制度的范疇。財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會于2008年6月28日聯合發(fā)布了我國第一部《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》），該基本規(guī)范將于2009年7月1日起首先在上市公司范圍內實施，并鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。這是中國會計審計領域的又一重大改革舉措。此次《基本規(guī)范》的印發(fā)，標志著中國企業(yè)內部控制規(guī)范體系建設取得重大突破。
　　
　　一、內部控制的局限性
　　
　　內部控制的有效性有兩層涵義：一是指企業(yè)的內部控制政策和措施沒有與國家法律相抵觸的地方；二是指設計完整，合理的內部控制在企業(yè)的生產經營過程中，能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實現其為提高經濟效率、效果，提供可靠財務報告和遵循法律法規(guī)提供合理保證的目標。在評價內部控制的有效性時，只有滿足了第一層涵義，才能考慮其執(zhí)行的效果。而第二層涵義對企業(yè)來說則是根本性的，也是企業(yè)的追求目標。如果內部控制是滿足了合法、合規(guī)的前提，而在實際中根本不去執(zhí)行或執(zhí)行起來，達不到預期效果，則內部控制對此企業(yè)來說就相當于不存在。有效性是內部控制的精髓，如果一種內部控制制度不能實現有效控制，則內部控制失去了存在的意義。在內部控制評價的三個標準中，內部控制的有效性以其完整性與合理性為基礎，內部控制的完整性與合理性則以其有效性為目的。若不具有完整性與合理性，則內部控制的有效性也就無從談起。
　　有效性要求內部控制制度能有效地防止錯誤與舞弊的發(fā)生，提高效率和效益。這不僅僅需要內部控制總體上是有效的，而且需要各項具體制度也要有明確的目的并發(fā)揮其自身的作用。因此，內部控制系統(tǒng)要相互協(xié)調，決不能顧此失彼，自相矛盾，既要有制約作用，又要有協(xié)調機制，以有利于整體功能的發(fā)揮。任何制度都要有利于管理者和員工的理解和執(zhí)行，因此要簡明扼要，講究實效。內部控制雖然是一套比較完善和嚴格的管理程序與制度，但仍存在以下局限性。
　　（一）無法避免執(zhí)行人員的串通舞弊現象
　　內部控制是建立在“兩個人以上舞弊或犯錯誤比一個人犯錯誤可能性要小得多”的理論基礎之上的，故無法避免串通舞弊的現象。內部控制的一條重要原則就是將不相容職務進行分離。在實際工作中，如果處于不相容職務上的有關人員相互串通、相互勾結，失去了不同職務相互制約的基本前提，內部控制也就很難發(fā)揮作用。
　　（二）高層管理人員的違規(guī)操作
　　內部控制是人們根據管理的需要而建立的一種方法，只有每個人都能按要求執(zhí)行，才能發(fā)揮其真正的作用，但是如果高層管理人員違規(guī)操作，那么再嚴密的內部控制也不能產生應有的效果。內部控制作為企業(yè)管理的一個組成部分，它理所當然地要按照其管理人員的意圖運行，尤其是企業(yè)負責人的決策更是起決定作用。決策出了問題，貫徹決策人意圖的內部控制也就失去了應有的控制效能。控制制度是企業(yè)最重要的管理工具，但任何控制制度最終都是靠人來執(zhí)行的。在某些情況下，擔任控制職能的人員越權管理，同樣可能導致內控制度失效。
　　（三）內部控制受管理成本因素的影響，不能完全發(fā)揮其功能
　　不管實施何種管理，都需要付出管理成本，如果實施內部控制造成企業(yè)管理成本奇高，則有可能對內部控制進行適當的調整和修改，這樣就會削弱內部控制效能的充分發(fā)揮。控制環(huán)節(jié)越多，控制措施越復雜，相應的控制成本也就越高，同時也會影響企業(yè)生產經營活動的效率。因此，在設計和實施內部控制時，企業(yè)必然要考慮控制成本與控制效果之比。當實施某項業(yè)務的控制成本大于控制效果而產生損失時，就沒有必要設置控制環(huán)節(jié)或控制措施，這樣某些較小錯弊的發(fā)生就可能得不到控制。內部控制一般都是針對經常而重復發(fā)生的業(yè)務而設置的，而且一旦設置就具有相對穩(wěn)定性，因此如果出現不經常發(fā)生或未預計到的情況，原有控制就可能不適用，臨時控制（如實行專門的審批、報告和執(zhí)行程序來處理臨時性或突發(fā)性業(yè)務）則可能不及時，從而影響內部控制的作用。
　　（四）內部控制的控制環(huán)節(jié)受企業(yè)規(guī)模的制約
　　企業(yè)規(guī)模大小必然會制約內部控制。對于小企業(yè)，內部職務分工并不十分細致，它們往往不可能有足夠的管理人員來從事內部控制的工作。對于一個有足夠規(guī)模的企業(yè)，進行廣泛的內部控制是切實可行的，它們有條件建立健全內部控制。因此，對大型企業(yè)應該建立較高水平的內部控制。任何“完美的”內部控制系統(tǒng)，都會因設計人經驗和知識水平的限制而帶有缺陷；同時，執(zhí)行人員的粗心大意、精力分散、判斷失誤以及對指令的誤解等，也可能使內部控制系統(tǒng)陷于癱瘓。這就說明在內控制度設計與實行過程中都需要相關人員具備一定的專業(yè)知識與技能。
　　
　　二、內部控制執(zhí)行中應處理好的幾方面關系
　　
　　內部控制是一項與實踐聯系非常緊密的管理手段，因此，在具體設計內部控制時既不能閉門造車，也不能生搬硬套，而是應當具體問題具體分析，真正建立一套符合企業(yè)發(fā)展實際的內部控制制度。企業(yè)具體設計內部控制時，應遵循以下原則：相互牽制原則；協(xié)調配合原則；信息反饋原則；成本效益原則。企業(yè)在執(zhí)行內部控制時應處理好以下幾方面的關系。
　　（一）正確處理好內部控制與內部審計的關系
　　內部控制是企業(yè)控制的統(tǒng)稱，具有全局和統(tǒng)領關系，《基本規(guī)范》規(guī)定內部控制由內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督構成，可見，內部審計是內部控制中的一環(huán)，是控制環(huán)境的一個特殊因素，具有特殊的補充控制作用。內部審計是企業(yè)自我獨立評價的一種活動，為企業(yè)監(jiān)督其控制政策的執(zhí)行和控制程序的有效性，為改善內部控制提出建設性意義，具有幫助企業(yè)健全控制制度，改善控制環(huán)境的特殊職能。內部控制的績效評價需要通過內部審計來完成。內部控制機構的工作實效也要通過內部審計來確認，內部審計是內部控制賦予的特殊控制，是企業(yè)高層管理層授權行使監(jiān)督、檢查、評價的高層管理。因此，每個職能部門必須接受內部審計人員的獨立審計，審計報告直接向企業(yè)最高管理者報送。內部審計是企業(yè)內部控制不可缺少的特殊組成，監(jiān)督企業(yè)內部控制的運行安全。
　　（二）正確處理好常規(guī)控制與例外控制的關系
　　常規(guī)控制是指在企業(yè)的內部控制中對常規(guī)性或日常性的經濟業(yè)務活動的控制；例外控制則是對企業(yè)的非常規(guī)業(yè)務，即企業(yè)新發(fā)生的未預料事項或不常發(fā)生的事項的控制。內部控制的主要控制對象是企業(yè)的常規(guī)業(yè)務活動，如果企業(yè)發(fā)生未預料事項或不常發(fā)生的事項，則現有的控制將會失去效力。常規(guī)控制與例外控制關系體現在內部控制中就是企業(yè)的一般授權與特殊授權的關系。一般授權就是對日常性經濟業(yè)務的辦理權限和相關業(yè)務的規(guī)定，并以企業(yè)內部控制制度或職能部門的管理制度方式明文規(guī)定，職能部門在此規(guī)定的授權范圍自行辦理這種常規(guī)性的一般性的經濟業(yè)務。特殊授權是處理非常規(guī)的交易事項，如資本的吸納或支出、投資的決策、股票的發(fā)行等等。因此，內部控制就要求一般授權明確責任和權限及經濟業(yè)務簽批程序。常規(guī)控制與例外控制也體現了一種權力分散制約的關系，有利于企業(yè)防范風險減少損失。企業(yè)的經濟業(yè)務既涉及企業(yè)與外單位之間資產與勞務的交換，也包括企業(yè)內部資產和勞務的轉移和使用。因此，每筆經濟業(yè)務都會有一系列內部相互聯系的授權批準程序。現在有的國有大中型企業(yè)實行財務總監(jiān)委派制，委派到企業(yè)工作的財務總監(jiān)對企業(yè)經濟業(yè)務中的重大事項實行“聯簽”制度，能對企業(yè)內部控制有個比較好的制約和監(jiān)督。實踐證明，權力要受制約，失去控制的權力必將導致腐敗。
　　
　　（三）正確處理好內部控制的靈活性，經濟性和簡便性的關系
　　企業(yè)控制系統(tǒng)應該具有足夠的靈活性，使其能夠適應不斷變化的環(huán)境，以滿足不同使用者的需要。同時，它也應該與企業(yè)內部的工作程序協(xié)調。如果內部控制太剛性，就會抑制工作的進程，實際上是浪費時間和資金。內部控制的程序應簡單易懂，從其工作受到監(jiān)控的人員角度看，不懂就意味著本身利益受到威脅；對管理人員來講，管理的信息需要用通俗易懂的方式來表達，這是十分重要的。一個難以理解的控制系統(tǒng)只會產生不必要的失誤和誤解，而達不到控制的目的。
　　（四）正確處理好“硬控制”與“軟控制”的關系
　　企業(yè)中的內部控制按控制的手段不同，一般分為“硬控制”和“軟控制”兩種類型。具體而言，硬控制指的是內部控制制度中那些“必須”的和“硬性”的規(guī)定，要求無論何時何地，也無論是誰，都必須遵守的規(guī)定，例如，實物盤點制度，定期對賬制度等。它從客觀上規(guī)范和約束會計人員及其他管理者的工作行為。而軟控制主要是指那些屬于精神層面的事物，如高層管理人員的管理風格、管理哲學、企業(yè)文化及內部控制的意識等，它主要是靠理念、習慣、管理者的綜合素質、員工的職業(yè)操守、道德觀、價值觀等來維系以發(fā)揮其作用。
　　從企業(yè)內部控制的實踐來看，目前更加需要發(fā)揮軟控制的作用。企業(yè)內部控制是否有效，主要取決于員工隊伍的綜合素質和道德水平的高低。人是企業(yè)最重要的資產，所有內部控制的關鍵都在于人。因為無論是對財的控制，還是對物的控制，都需要人去執(zhí)行。因此，作為企業(yè)的高管人員，必須花費大量的心思去調動人的積極性和創(chuàng)造性，才能實施有效的內部控制，否則，“上有政策，下有對策”的現象仍然會出現。企業(yè)必須軟硬兼施，一方面狠抓制度建設和執(zhí)行落實，另一方面對員工做好市場經濟理念的貫輸和企業(yè)文化的培育，實施綜合控制，以期達到最佳的控制效果。
　　（五）正確處理好會計控制與管理控制的關系
　　內部控制制度思想認為，內部控制應分為內部會計控制和內部管理控制兩個部分。前者是指對會計記錄的可靠性有直接影響的內部控制，其目的是為了提高會計信息的質量，保護企業(yè)財產的安全與完整；后者是指對企業(yè)內部非會計性質的經營管理活動所實施的控制，其目的是貫徹經營方針，實現經營目標、提高經營效率，增加企業(yè)盈利。但人們在認識上往往把內部控制看成是會計控制的事，實質上企業(yè)的經營活動是一個完整的經濟行為過程，因此對應的內部控制也是一個完整的過程。在這一過程中，企業(yè)內部經營管理活動表現為制定經營決策，貫徹經營方針，組織經營計劃的執(zhí)行，檢查經營活動的進度完成及安全，是一種企業(yè)行政和物流上的管理活動。內部會計管理活動則是圍繞企業(yè)的經營決策進行風險防范、預算控制、成本控制、費用控制、資產清查以及財產的安全與完整的保護，是一種以價值計量的控制活動。無論是內部管理控制還是內部會計控制，都是為維護企業(yè)利益和實現企業(yè)經營目標這一目的，有殊途同歸、相互聯系、相互影響的作用，同一控制的兩方面構成了完整的企業(yè)內部控制。
　　內部控制是一個動態(tài)過程，只要企業(yè)的經營活動不停止，內部控制作為對企業(yè)的整個經營活動進行監(jiān)督與控制的過程也就不能停止。企+NS9tnYCvMrbwoEAzE6D7g==業(yè)內部控制不是幾項或幾百項機械的制度規(guī)定，企業(yè)經營管理環(huán)境和條件的變化，要求內部控制與時俱進地進行調整和完善，所以，內部控制是一個發(fā)現問題、解決問題、發(fā)現新問題、解決新問題的循環(huán)往復過程，因此，只有堅持抓好內部控制，使內部控制始終貫穿于企業(yè)經營管理的全過程和各個方面，才能保證實現企業(yè)經營管理的目標。再完善的內部控制制度也有其局限性。企業(yè)內部控制的逐步完善，對企業(yè)高級管理人員的權力必然有所削弱和制約，若企業(yè)高管人員對內部控制認識不足，定位不準，會導致對內部控制產生抵觸，使企業(yè)內部控制流于形式或不能充分發(fā)揮其作用。要進一步發(fā)揮內部控制的作用，必須注意克服內部控制的局限性。國有企業(yè)只有盡快進行產權改革，改變所有權人缺位的問題，建立和完善法人治理結構，使建立、健全內部控制成為企業(yè)高管人員的自覺行為，才能進一步發(fā)揮內部控制的作用，保障企業(yè)的經營有序有效、健康持續(xù)發(fā)展，保障實現企業(yè)價值最大化的目標，保障國有資本保值和增值。
　　
　　【參考文獻】
　　[1] 財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會發(fā)布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》.
　　[2] 張宜霞. 內部控制——基于企業(yè)本質的研究[M]. 中國財政經濟