企業會計準則芻議

　　 【摘要】 現金流量表編制的主要目的，是對外提供高質量的會計信息。會計準則的修訂與完善亦是一動態的變化的過程。《企業會計準則——現金流量表》頒布后，會計準則編審委員會已進行了兩次修訂，適應了新形勢下國內外經濟環境發展的需要，但在其編制和使用過程中仍存在一些問題，值得探討。
　　【關鍵詞】 現金流量表；主表；附表；改進
　　
　　隨著我國市場經濟的發展，企業間競爭的加劇，企業現金流量的信息對使用者越來越重要，對有關現金流量的信息披露也提出了更高的要求。我國的現金流量表在其編制基礎、項目分類和編制方法等方面尚存一些問題，應在現有的基礎上進行改進，明確編制基礎，簡化編制方法，提高會計報表的可理解性。
　　
　　一、現金流量表存在的不足
　　
　　任何事物都有其產生、發展到不斷完善的過程，經濟領域中的各種現象也是如此。我國的現金流量表起步較晚，正處于發展和完善階段，尚存以下幾點不足：
　　（一）項目的綜合性偏強
　　現金流量表是按經營活動、投資活動和籌資活動三大類別設計的。許多項目內涵很廣，需要加加減減來綜合取得數據，從而影響了報表的編報速度和質量。例如：購買商品、接受勞務支付的現金=本期購買商品、接受勞務支付的現金+本期支付以前各期的應付賬款+本期支付以前各期的應付票據－本期因購貨退回收到的退回現金+本期預付的商品、勞務款項等。從以上例子可以看出，每個項目數據要由幾個數字組合計算而得出，計算較繁且易出錯。這表明我國目前現金流量表的一些項目綜合性偏強，這些綜合性指標，在計算過程中降低了工作效率，對信息使用者來說，有用性亦將受到一定的限制。
　　（二）現金等價物的界定偏難
　　準則規定，現金流量表中的現金包括現金和現金等價物，但對現金等價物的定義各國卻存在較大分歧，我國將其定義為“企業持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小的投資”。在現金流量表應用指南中，只對其中的“期限較短”進行了解釋，其他的三個條件未作解釋說明，需要會計人員作出職業判斷。由于這三個條件是否滿足的判斷標準不存在，會計人員做出職業判斷難度較大，若判斷失誤，則會影響會計信息的質量。
　　（三）實務操作的復雜性
　　目前，我國現金流量表的編制方法主要有工作底稿法、T型賬戶法和分析填列法三種。工作底稿法和T型賬戶法只是具體的運用形式不同，其本質是一樣的。采用現有的這三種方法編制現金流量表均較復雜，且很容易出錯。現金流量表同企業的資產負債表、利潤表一樣是反映企業財務狀況、經營成果、現金流量情況的個別報表，既然是個別報表。就應遵循：“業務→憑證→賬簿→報表”這一基本會計核算程序。現金流量表不同于合并會計報表。合并會計報表是反映集團整體情況的會計報表，是由若干個個別會計主體構成的經濟意義上的主體；而現金流量表是反映一個個別會計主體的情況，其依據有關賬簿記錄編制，更符合可靠性這一會計信息質量的要求。在我國自現金流量表實行以來，由于會計人員的業務水平及現金流量表編制過程的復雜性等原因，至使編出的現金流量表質量不高，特別是在中小企業更為突出，這勢必影響報表的有用性，甚至會給報表使用者造成誤解。將現行的現金流量表編制方法改為按“業務→憑證→賬簿→報表”的順序編制，則能為更多的會計人員所接受，其原理易懂，程序、方法簡單，大大提高了可理解性。
　　（四）編報間隔期限固定
　　在市場經濟條件下，市場瞬息萬變，企業競爭日趨激烈，各方面對會計信息的及時性要求越來越高，這不但包括及時收集會計信息，還包括對會計信息進行加工處理、及時編制會計報表，并將其及時傳遞給報表使用者。現金流量表反映了資產負債表與利潤表所不能提供的會計信息，隨著市場經濟的發展，企業的現金流量情況對企業自身來說，是重要的信息，于企業的投資人、債權人等報表的使用者來說，更是重要的信息來源，更需要及時了解和掌握企業的現金流量情況。基于以上原因，現金流量表編制的時間應不同于其他會計報表，應將其固定期限編報改為即時編報，使會計報表的使用者在瞬息萬變的市場環境下，能即時獲得現金流量這一重要信息。這一改變亦能大大提高會計信息的相關性和及時性。
　　（五）反映的內容有一定的重復性
　　準則規定，現金流量表采用直接法編制，同時要求在附注中披露按間接法將凈利潤調節為經營活動現金流量的信息。直接法與間接法的某些內容具有一定的重復性。間接法雖然在分析、預測、決策方面GZILa/zq+01d9sy2fAiTLWFpGs6tmp4FyYNqWN4vIBc=提供了較為直接的信息，但這些信息大多屬于從資產負債表、利潤表、現金流量表的正表中獲得。例如：計提的壞賬準備、提取的折舊、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債、存貨、經營性應收、應付項目變化等可直接從資產負債表中獲得。再如：投資收益、財務費用、固定資產的處置損益、公允價值變動損益等可直接從利潤表中獲得。這些重復性資料，加大了會計人員的工作量，違背了成本效益原則。按國際會計準則規定，鼓勵企業采用直接法編制現金流量表，但同時規定也可采用間接法編制。英國會計準則規定采用直接法或者間接法編制現金流量表。基于以上原因，應對我國現行的現金流量表進行改進，盡量避免重復信息，給使用者提供更直接、更有用的信息，亦更易于報表使用者的閱讀理解和使用。
　　
　　二、現金流量表的改進
　　
　　（一）將現行的現金流量表分為主表和附表
　　我國會計準則中規定企業的現金流量表必須采用直接法，同時要求在附注中披露間接法。筆者認為應將其正表部分單獨作為一張報表編報，稱“現金流量表”；現金流量表的補充資料部分作為附表，稱“現金流量表附表”。主表即時編報，附表按年或根據實際需要定期編報。這樣改進是因為現金流量表正表部分對于任何報表使用者來說其作用比資產負債表和利潤表更為重要，改進后的報表能給使用者提供更高質量的會計信息。同時，由于現金流量表的正表部分與補充資料部分存在一定的重復性，將補充資料部分作為現金流量表的附表，仍每年編報一次更合適，這也附合成本效益原則。
　　（二）改進現金流量表的編制方法
　　目前我國現金流量表的編制，主要依據資產負債表、利潤表及其他相關資料，運用工作底稿法或“T”型賬戶法編制而成。這種編制方法編制時若出現錯誤很難追溯查找，且不便于審計和會計電算化的運用，因為沒有遵循會計信息從憑證到賬簿到報表這一基本賬務處理程序。因此，應對有關現金流量表的編制方法進行改進，將現行的工作底稿（或T型賬戶）改為現金流量賬簿，然后根據現金流量賬簿編制現金流量表。其主要優點是使現金流量表的編制同資產負債表、利潤表一樣便于編制，能夠按月及時提供現金流量這一重要會計信息，符合從憑證→賬簿→報表這一基本賬務處理程序，便于會計電算化和查賬、審計等工作的開展，同時，由于業務發生后隨時登記現金流量賬簿，現金流量的信息可以即時獲得，現金流量表亦可即時編報。改進后的現金流量表其編制方法操作如下：
　　第一，在涉及現金流量的記賬憑證中增設現金流量專欄，一級科目分別為“經營活動現金流量”、“投資活動現金流量”、“籌資活動現金流量”。在一級科目下分別按現金流量表的項目分設明細科目核算，同時，按規定對科目進行編號，這樣便于會計電算化。憑證改進后對業務人員的技術水平要求相對較高，編制記賬憑證的會計人員需熟悉現金流量表的各個項目，并能熟練運用編制記賬憑證。關于現金內部轉換的付款憑證無需填列現金流量科目，因為其業務本身并未引起現金流量變化，可空著不填。在記賬憑證中增設現金流量相關內容，雖然會使工作量有所增加，但卻使編制現金流量表變得更容易，大大提高了工作效率。隨著手工向電算化轉換，真正實現會計電算化時，也將取消記賬憑證這一環節，對記賬憑證的改進也是這一過渡過程中的產物。
　　
　　第二，根據現金流量賬簿編制現金流量表。這樣做使編制現金流量表變得既簡單又易理解，且能及時提供有關現金流量信息。現金流量賬薄是一種多欄式賬薄，其借方、貸方均按現金流量類別設專欄，余額按現金、現金等價物等設專欄，當現金流量業務發生時，根據有關現金流量的記賬憑證逐日或定期登記多欄式現金流量賬簿，并將現金流量賬簿的發生額、余額與有關賬戶的余額核對相符。這樣做，可以將現金流量表的工作由集中期末處理分散為日常核算，既簡單適用，又易懂，并且能及時提供各種現金流量的信息，既適用于手工操作，又適用于會計電算化。采用多欄式現金流量賬簿編制現金流量表，適用于各種類型企業，對于中小型企業尤其適合，對于大型企業，現已實現電算化，多欄式現金流量賬簿記賬欄次較多，工作量較大問題可全部由計算機來完成。
　　改進后，企業編制現金流量表時的主要程序如下：首先，根據有關涉及現金流量的原始憑證編制有現金流量專欄的記賬憑證，經審核無誤后，根據該記賬憑證逐日或定期匯總登記多欄式現金流量賬簿，若匯總登記則可根據業務量多少以及為管理當局提供信息的要求，確定匯總的時間間隔；其次，將有關現金流量的記賬憑證與多欄式現金流量賬簿核對相符，將多欄式現金流量賬簿的有關數據與庫存現金、銀行存款、交易性金融資產等有關賬簿記錄核對相符；最后，根據多欄式現金流量賬簿，即時編制現金流量表。年報時，可根據各期報表匯總填列，也可直接根據多欄式現金流量賬簿中的匯總數據填列，至于附表，年末則根據有關賬戶記錄及其他相關資料進行分析計算填列。
　　第三，明確現金等價物的界定，復雜項目要細化。會計準則要盡量具體化，盡量縮小會計政策的選擇范圍，否則其可操作性必然較差，也使其所生成的會計信息的可比性和有用性受到影響，從而降低了會計信息質量。現金流量表準則中，由于現金等價物這一重要的編制基礎界定偏難，購買商品、接受勞務支付的現金等項目的綜合性較強，加大了會計人員的職業判斷難度，為保證和提高會計信息質量，滿足經濟發展對會計規范的要求，必須使會計準則盡量具體化，盡量縮小會計政策的選擇范圍，使會計準則具有較強的可操作性。
　　
　　【參考文獻】
　　[1] 企業會計準則編審委員會.企業會計準則——應用指南[M].立信會計