新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余質(zhì)量若干問(wèn)題研究

　　【摘要】 作為會(huì)計(jì)信息的重要組成部分，會(huì)計(jì)盈余信息一直倍受股東、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者關(guān)注。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為盈余產(chǎn)生時(shí)必須遵守的規(guī)范，對(duì)盈余質(zhì)量的影響重大。文章通過(guò)對(duì)盈余質(zhì)量與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論分析，提出了提高盈余質(zhì)量的措施。
　　【關(guān)鍵詞】 盈余質(zhì)量；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；盈余管理
　　
　　一、盈余質(zhì)量與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之理論分析
　　
　　盈余質(zhì)量是報(bào)告的盈余與真實(shí)的盈余之間的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余質(zhì)量存在兩方面的影響，一方面會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以制約盈余管理的發(fā)生從而有利于提高盈余質(zhì)量；另一方面會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又為盈余管理的產(chǎn)生提供了可能，不能必然保證高質(zhì)量的盈余。
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從技術(shù)角度對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理提出的要求，對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的編制均有約束力。盈余信息的產(chǎn)生嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而無(wú)權(quán)變更。因此，公司對(duì)盈余的操縱是在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下進(jìn)行的，它們利用的常常是準(zhǔn)則的漏洞或尚未規(guī)范的空白地帶。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，可以從源頭上防范盈余管理，對(duì)利潤(rùn)的操縱具有制約作用。
　　從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的角度來(lái)看，如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)基本概念有嚴(yán)密的定義，對(duì)企業(yè)的任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都有一一對(duì)應(yīng)的剛性的具體會(huì)計(jì)處理方法，那就可以使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)達(dá)到科學(xué)、合理且內(nèi)在一致的完美境界。在這種情況下，企業(yè)不存在會(huì)計(jì)選擇的問(wèn)題，會(huì)計(jì)盈余信息一定完全反映了真實(shí)的盈余水平，其質(zhì)量一定是高水平的。然而這只是不可能達(dá)到的期望。原因有二：其一，會(huì)計(jì)并不是一門精確的科學(xué)，實(shí)務(wù)中往往需要對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的未來(lái)發(fā)展進(jìn)行假定、估計(jì)和判斷，并且存在可供選擇的多種會(huì)計(jì)程序和方法，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法消除職業(yè)判斷。允許對(duì)于相同的交易可采用不同的方法進(jìn)行處理的原本目的是為了能夠更好地反映交易實(shí)質(zhì)，使盈余質(zhì)量更高，而只要存在職業(yè)判斷，盈余管理就有可能產(chǎn)生。當(dāng)企業(yè)可能出于某些動(dòng)機(jī)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)“合法”地進(jìn)行盈余管理時(shí)，就降低了盈余質(zhì)量。其二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是會(huì)計(jì)理論界、政府有關(guān)部門、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體、企業(yè)界的專家等各方利益集團(tuán)進(jìn)行博弈的結(jié)果，而且由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論基礎(chǔ)的不完善、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和制定模式的局限性等原因，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可避免地存在漏洞或尚未規(guī)范的空白地帶，這就為盈余的操縱提供了條件。
　　雖然高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能確保盈余質(zhì)量的高水平。但是，正如葛家澍(2002)指出，反過(guò)來(lái)卻可以說(shuō)，沒(méi)有高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量必然得不到保證。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量直接關(guān)系到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是提高盈余質(zhì)量的關(guān)鍵所在。
　　
　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余質(zhì)量的積極影響
　　
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化影響著公司業(yè)績(jī)特別是凈利潤(rùn)的變化，但并不會(huì)影響公司的實(shí)際業(yè)績(jī)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化使實(shí)際業(yè)績(jī)反映得更準(zhǔn)確，公司報(bào)告的盈余數(shù)據(jù)信息更能真實(shí)的體現(xiàn)實(shí)際業(yè)績(jī)，從而質(zhì)量更高。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較大壓縮了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目，限定了企業(yè)盈余管理的空間范圍，規(guī)范和控制了企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的人為操縱，壘實(shí)了經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，對(duì)盈余質(zhì)量的提高有顯著的促進(jìn)作用。
　?。ㄒ唬╆P(guān)于存貨管理辦法
　　新存貨準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法后，這對(duì)生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的上市公司將產(chǎn)生一定的影響。這一變革對(duì)盈余質(zhì)量有兩方面的影響。一方面原先采用后進(jìn)先出法、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤(rùn)的數(shù)據(jù)將出現(xiàn)不正常的波動(dòng)。但考慮到目前我國(guó)的物價(jià)水平趨于平穩(wěn)，而且如果有影響，也是短期影響，不會(huì)對(duì)上市公司的總體業(yè)績(jī)產(chǎn)生差異，存貨準(zhǔn)則的這一變化對(duì)上市公司的影響并不大。另一方面規(guī)定不可采用“后進(jìn)先出法”使得企業(yè)不能再使用變更存貨發(fā)出計(jì)價(jià)的方法來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費(fèi)用和利潤(rùn)水平。所有企業(yè)的當(dāng)期存貨耗費(fèi)，反映的都是實(shí)際的歷史成本，而沒(méi)有人為調(diào)節(jié)因素，便于對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行分析比較，提高了盈余信息的使用價(jià)值。
　?。ǘ╆P(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提
　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回能夠造成企業(yè)利潤(rùn)在年度之間轉(zhuǎn)移，這是我國(guó)一些企業(yè)經(jīng)常使用的手段，在贏利較大的年度，企業(yè)為了隱瞞利潤(rùn)，大幅度地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費(fèi)用，減少當(dāng)年利潤(rùn)；相反，在贏利較小的年度，企業(yè)為了達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的，將原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回，以減少當(dāng)年費(fèi)用，增加當(dāng)年利潤(rùn)。針對(duì)這一問(wèn)題，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則明確規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一旦確認(rèn)，在以后年度不得轉(zhuǎn)回”。這一變革與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則存在實(shí)質(zhì)性差異，但符合我國(guó)上市公司的實(shí)際情況，對(duì)2007年以后企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回進(jìn)行盈余管理設(shè)置了很大的障礙，從而大大提高了盈余質(zhì)量。
　?。ㄈ╆P(guān)于債務(wù)重組的方法
　　現(xiàn)行債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金或所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額直接確認(rèn)為資本公積，而不作為損益。新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于以非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。現(xiàn)行準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益不進(jìn)入利潤(rùn)表而記入資本公積，是特殊歷史背景下的權(quán)宜之計(jì)，而債務(wù)重組收益實(shí)質(zhì)上是由于債權(quán)人的讓步而產(chǎn)生的實(shí)實(shí)在在的收益，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定還其本來(lái)面目，使盈余信息囊括了應(yīng)該囊括的信息，同時(shí)也體現(xiàn)了債權(quán)人與債務(wù)人之間會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱性?？紤]到一些無(wú)力償還債務(wù)的公司一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大的提升其每股收益水平。新準(zhǔn)則中規(guī)定確認(rèn)債務(wù)重組收益的前提條件是“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”，制約了濫用新準(zhǔn)則、利用債務(wù)重組收益操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。
　　（四）關(guān)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了同一控制與非同一控制下的企業(yè)合并的區(qū)分。目前中國(guó)的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，在形式上是按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)，而在實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有經(jīng)過(guò)雙方討價(jià)還價(jià)的過(guò)程，即并非合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)不代表公允價(jià)值。因此新合并準(zhǔn)則規(guī)定以被合并方的賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免人為的利潤(rùn)操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購(gòu)買商譽(yù)。新準(zhǔn)則考慮了同一控制與非同一控制下企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)的不同而分別進(jìn)行規(guī)范，防范了企業(yè)盈余管理行為，提高了盈余信息的質(zhì)量，特別是合并損益的質(zhì)量。
　　（五）關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表基本理論
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，對(duì)于合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制。規(guī)定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變化將對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響，遵循了會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式原則，使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的公司的債務(wù)，并會(huì)使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，這樣也就減少了母公司通過(guò)與某些特殊子公司的關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能性，阻斷了企業(yè)粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)的一些途徑。
　?。╆P(guān)于借款費(fèi)用
　　與現(xiàn)行的借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在兩方面做出了突破。其一是對(duì)于符合資本化條件的資產(chǎn)方面，允許需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨而不僅僅是固定資產(chǎn)，其所占用的借款資金的相應(yīng)借款費(fèi)用也可以予以資本化；其二是在可以資本化的借款費(fèi)用方面，不再限定于專門借款產(chǎn)生的，一般借款如果被用于構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的，也應(yīng)當(dāng)資本化。借款費(fèi)用資本化對(duì)象和范圍的擴(kuò)大，更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨列入符合資本化條件的資產(chǎn)，更能夠?qū)⑸a(chǎn)成本和銷售收入進(jìn)行配比，體現(xiàn)真正的會(huì)計(jì)盈余信息。
　　
　　（七）關(guān)于“公允價(jià)值”的運(yùn)用和限制
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大特色是對(duì)公允價(jià)值這一計(jì)量屬性的引入。如果會(huì)計(jì)固守歷史成本，企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值將和市場(chǎng)價(jià)值越離越遠(yuǎn)，會(huì)計(jì)信息對(duì)使用者的價(jià)值將大大降低。新準(zhǔn)則明確規(guī)定歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算的唯一原則，同時(shí)在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價(jià)值。但是，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的，它充分考慮了我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境，規(guī)定采用公允價(jià)值必須滿足一定的前提條件。例如，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則明確規(guī)定采用公允價(jià)值模式計(jì)量應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，以便合理估計(jì)公允價(jià)值。這些規(guī)定有效提高了投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式的可靠性。而在公允價(jià)值同樣適用的非貨幣交易中，新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換運(yùn)用公允價(jià)值的兩個(gè)前提條件是：該項(xiàng)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱利潤(rùn)的行為，切實(shí)提高盈余質(zhì)量。
　　（八）關(guān)于所得稅的處理方法
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅，限制了企業(yè)在應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法和債務(wù)法）之間的選擇，這是所得稅會(huì)計(jì)中的一個(gè)根本性變革，改善了盈余信息的質(zhì)量。新準(zhǔn)則直接借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中暫時(shí)性差異的概念，強(qiáng)調(diào)將資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在的暫時(shí)性差異，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，由此確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括了當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。然后根據(jù)利潤(rùn)總額扣除所得稅費(fèi)用，得出凈利潤(rùn)。而當(dāng)使用的所得稅稅率發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性，提高了信息的質(zhì)量。
　?。ň牛┢渌矫?br/>　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則填補(bǔ)了原來(lái)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的很多空白點(diǎn)，比如投資性房地產(chǎn)、衍生金融工具、股份支付、企業(yè)年金、政府補(bǔ)助等，從而規(guī)范了企業(yè)會(huì)計(jì)行為，提升了盈余信息的質(zhì)量。以金融工具為例，新準(zhǔn)則公布了四項(xiàng)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，分別為《金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則》、《套期保值準(zhǔn)則》、《金融工具列報(bào)準(zhǔn)則》。這些準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)則首當(dāng)其沖，未來(lái)銀行、券商、保險(xiǎn)公司等金融企業(yè)的利潤(rùn)操縱空間將越來(lái)越小。
　　
　　三、提高盈余質(zhì)量的措施
　　
　　長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從整體上限制了企業(yè)盈余管理的空間。然而，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可避免地存在局限性，況且再完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都會(huì)給予會(huì)計(jì)人員選擇空間，同時(shí)，受外部機(jī)會(huì)、制度約束、法律風(fēng)險(xiǎn)、人員素質(zhì)等各因素的共