談新會計準則的實施對特殊原始憑證的需要

　　【摘要】 本文提出：新會計準則的有效實施需要特殊原始憑證，并對特殊原始憑證的構成內容進行了分類探討。
　　【關鍵詞】 新會計準則；特殊原始憑證；實施
　　
　　一、特殊原始憑證的提出
　　
　　按照會計學教材的定義，原始憑證又稱原始依據，是在經濟業務發生或完成時取得或填制的，用以記錄、證明經濟業務已經發生或完成的資料或單據，是進行會計確認、計量的最重要資料。
　　2006年財政部新頒布的《企業會計準則》對大量的會計事項提出了新的規范性要求，比如企業資產發生減值的，應在期末確認資產減值損失，計提資產減值準備；投資性房地產、生物資產、金融資產等采用公允價值計量的，應在期末對這些資產采用公允價值計量，將公允價值變動損益計入當期損益；與或有事項相關的義務滿足條件的，應當確認為預計負債，其中包括固定資產的預計處置費用和授予后不能立即行權的股份支付，還包括計入應付職工薪酬的職工辭退福利等。對這樣事項的確認和計量，應當取得恰當的原始憑證予以支持，因為我國《會計基礎工作規范》第五十一條中對記賬憑證的規定為：“除結賬和更正錯誤的記賬憑證可以不附原始憑證外，其他記賬憑證必須附有原始憑證。
　　但是，就上述需進行會計處理的事項而言，一般沒有與之對應的企業實際發生的諸如貨幣資金收付、物資領用等的經濟業務，例如，預計固定資產處置費用時，固定資產的處置業務還未實際發生，是在未來才會發生的。相比較之下，雖然諸如固定資產折舊、無形資產攤銷等的會計處理也沒有與之對應的企業實際發生的經濟業務，但是計提折舊、攤銷所依據的總金額，亦即固定資產的應計折舊額或無形資產的價值，是根據企業實際發生的經濟業務形成的實際成本確定的，具體到記賬憑證及其相關原始憑證的編制上，其金額仍然有據可依。
　　為了與傳統的原始憑證（如購銷發票、收據、入庫出庫單、折舊計算表和無形資產價值攤銷表等）相區別，筆者將上述新會計業務所需的原始憑證稱為特殊原始憑證，即進行資產公允價值變動、預計負債以及資產減值等會計確認、計量和報告的依據。
　　
　　二、對特殊原始憑證構成內容的分類探討
　　
　　新會計準則中多處提到的“確鑿證據”，實際上就是在本文所探討的特殊原始憑證范圍之內。仔細分析新會計準則及其指南對公允價值計量的金融資產、投資性房地產、生物資產和預計負債、股份支付及資產減值等會計處理的相關規定，筆者認為，本文所述的特殊原始憑證從形成來源上有取自于企業外部與取自于企業內部之分。
　　
　　（一）取自于企業外部的特殊原始憑證
　　這樣的特殊原始憑證應包括：活躍市場、市場價格及市場上其他相關信息的證據，企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境方面的證據和其他外部來源的證據。
　　1. 活躍市場、市場價格及市場上其他相關信息的證據。
　　按照新會計準則的要求，此類特殊原始憑證將在以下各個方面發揮重要作用：
　　首先，確定資產等的公允價值。根據投資性房地產及生物資產準則及其指南，企業采用公允價值模式計量投資性房地產（生物資產），要能夠從活躍的房地產（生物資產）交易市場上取得同類或類似房地產（生物資產）的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產（生物資產）的公允價值作出合理的估計。根據股份支付準則及其指南，對于授予的存在活躍市場的期權等權益工具，應當按照活躍市場中的報價確定其公允價值。根據金融工具確認和計量準則及其指南，存在活躍市場的金融資產或金融負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值；金融工具不存在活躍市場的，企業應當采用估值技術確定其公允價值；采用估值技術確定金融工具的公允價值時，應當盡可能使用市場參與者在金融工具定價時考慮的所有市場參數，包括無風險利率、信用風險、外匯匯率、商品價格、股價或股價指數、金融工具價格未來波動率、提前償還風險、金融資產或金融負債的服務成本等。此外，根據資產減值準則及其指南，不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格確定該資產的公允價值。
　　其次，確定資產是否減值。根據資產減值準則及其指南，資產可能發生了減值的跡象包括：（1）資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；（2）資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響；（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。根據生物資產及其指南，生物資產可能發生減值的跡象包括：（1）因遭受病蟲害或動物疫病侵襲，造成消耗性或生產性生物資產的市場價格大幅度持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；（2）因消費者偏好改變而使企業消耗性或生產性生物資產收獲的農產品的市場需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌；（3）因企業所處的經營環境，如動植物檢驗檢疫標準等發生重大變化，從而對企業產生不利影響，導致消耗性或生產性生物資產的市場價格逐漸下跌。
　　再次，確定折現率。新準則體系在很多會計事項的計量上需要確定折現率，如計量資產減值時可收回金額的計算、預計固定資產處置費用、金融工具公允價值的計量等，并將折現率的確定基礎設定為市場利率或市場收益率。
　　2. 企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境方面的證據。
　　此類證據的運用，可在以下方面發揮重要作用：
　　（1）確定資產是否發生了減值。根據生物資產準則及其指南，企業因遭受火災、旱災、水災、凍災、臺風、冰雹等自然災害、遭受病蟲害或動物疫病侵襲以及企業所處經營環境（如動植物檢驗檢疫標準等）發生重大變化而造成生物資產減值的，需要提供這方面的證據；根據金融工具確認和計量準則及其指南，金融資產發生減值的跡象包括債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本等，也需要提供這類證據。更廣義地說，資產減值事項有很多取決于企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境方面的變化，而這樣的事項都需要有相應的原始憑證予以證明。（2）預計資產未來現金流量。根據資產減值準則及其指南，預計資產的未來現金流量的基礎之一是經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據，而財務預算或者預測數據需要建立在對企業經營所處的經濟、技術或者法律等合理預測的基礎上。在對預算或者預測期之后年份的現金流量進行預計時，所使用的增長率除了能使企業證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業經營的產品、市場、所處的行業或者所在國家或者地區的長期平均增長率，或者該資產所處市場的長期平均增長率。可以說，在進行這樣的會計處理時，也必須有能夠說明此類事項的原始憑證。
　　3. 其他外部來源的證據。
　　（1）同行業類似資產的最近交易價格或者結果。資產減值準則及其指南規定，在不存在銷售協議和資產活躍市場的情況下，可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果估計資產的公允價值。這應當是確認此類業務的所需原始憑證的基本方向。（2）有關發行方或債務人的證據。根據金融工具確認和計量準則及其指南，金融資產發生減值的跡象包括發行方或債務人發生嚴重財務困難，債務人違反了合同條款，債務人很可能倒閉或進行其他財務重組以及因發行方發生重大財務困難、該金融資產無法在活躍市場繼續交易等。若有這類事項發生，也需要有有力的證據說明。（3）國家法律和行政法規、企業的律師或法律顧問出具的意見書。企業在確認、計量和報告因未決訴訟、對外提供擔保產生的預計負債以及預計資產的處置費用時，都需要此類證據。
　　
　　
　　（二）取自于企業內部的特殊原始憑證
　　1. 用來表明資產發生了減值的證據，包括表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞的證據、表明資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置的證據以及表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期的內部報告。
　　2. 公平交易的銷售協議。資產減值準則及其指南規定，資產的公允價值首先應當根據公平交易中的銷售協議價格確定。這就需要企業提供公平交易的銷售協議。
　　3. 企業最近的財務預算或者預測數據。根據資產減值準則及其指南，預計資產的未來現金流量的基礎之一是經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據。財務預算或者預測數據是企業內部編制的。
　　4. 企業的相關歷史數據。企業管理層在確定各關鍵假設相關的價值時，應與企業歷史經驗或者外部信息來源相一致；企業應當根據以前年度與之相同或相類似的、具有類似信用風險特征的應收款項組合的實際損失率為基礎，結合現時情況確定本期各項組合計提壞賬準備的比例，據此計算本期應計提的壞賬準備。這就需要提供企業的相關歷史數據。
　　5. 有關資產組認定的證據。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。同時，在認定資產組時，應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式（如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等）和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。這需要企業的內部報告。
　　6. 債務重組計劃。金融資產發生減值的客觀證據，包括債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人作出讓步。這需要債務重組計劃作為證據。
　　7. 股份支付協議。股份支付的確認和計量，應當以真實、完整、有效的股份支付協議為基礎。
　　8. 企業正式的解除勞動關系的計劃或提出的自愿裁減建議，以此為基礎確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債。
　　9. 詳細、正式的企業重組計劃，以此為基礎確認因企業承擔重組義務而應予確認的預計負債。
　　新的《企業會計準則》的實施需要多種多樣的特殊原始憑證，以上的列舉不可能窮盡所需要的所有特殊原始憑證。此外，對大多數會計事項的處理，既需要外部來源的特殊原始憑證又需要內部來源的特殊原始憑證。例如，預計資產的處置費用，既需要國家法律和行政法規方面的文件、企業的律師或法律顧問出具的意見書、企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境方面的證據，又需要企業的相關歷史數據來證明企業管理層確定的各關鍵假設相關的價值的合理性。
　　原始憑證是會計確認、計量的原始依據，若沒有與資產公允價值變動、預計負債以及資產減值相關的原始憑證，就無法形成上述事項的會計處理依據，企業就很容易發生以資產減值、公允價值變動來操縱盈余、降低會計信息質量的行為，從而使新會計準則難以得到有效實施。●
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則，2006.
　　[2] 中華人民共和國財政部.企業會計準則——應用指南，2006.