視同銷售業務會計處理之管見

　　[摘要]文章按新企業會計準則的相關規定，指出視同銷售的會計處理存在爭議的關鍵在于會計處理與稅法要求有差異。在實務中應按會計制度進行核算，納稅時再做調整。
　　[關鍵詞]視同銷售；稅務范疇；會計處理
　　
　　一、視同銷售業務的概念
　　
　　在企業生產經營活動中，經常發生如下的事項：將自產或購買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎勵、捐贈、發放股利、抵債、進行非貨幣資產交換等。這些事項一方面減少了企業的貨物；另一方面，這些事項都不是典型意義上的銷售行為。因此對此類事項如何進行會計處理存在許多的爭論，姑且將其稱為“視同銷售”。
　　關于視同銷售業務，目前尚未有一個明確的權威性解釋，有的將其解釋為“一種不同于一般銷售業務的特殊銷售……只是為了計稅的需要將其‘視同銷售’(財會月刊2007，3期，視同銷售行為的會計處理，陳美寧)”；有的將其解釋為“視同銷售是指在會計規范上不是銷售業務，但在會計實務中需要將其看作銷售業務進行會計處理的事項(財會通訊2006，4期，視同銷售業務會計處理的理性思考，江金鎖、顧中國)”；也有的將其解釋為“視同銷售行為是指某些轉讓或提供勞務的行為雖然不完全具備銷售的基本條件，但稅法規定應視同銷售來處理(財會月刊2007，6期，淺析視同銷售業務的會計處理，施恩會)”。筆者認為，所謂視同銷售，就是作為業務本身不是銷售，但納稅時按照稅法的規定要視同正常銷售一樣計算納稅，視同銷售是稅法范疇。而不是會計范疇。
　　
　　二、視同銷售業務的相關規定
　　
　　近年來，圍繞著“視同銷售”的會計處理，會計準則和相關法規也對此作出了相應的規定。規定一：財政部《企業執行現行會計制度有關問題的解答》[(94)財會字31號]規定：自產自用主要包括用于在建工程(施工企業為專項工程)、管理費用、非生產機構、提供勞務以及用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。自產自用的產品在會計上應按成本結轉，不做銷售處理。規定二：財政部《關于增值稅會計處理的規定》[(93)財會字83號]要求：企業將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，應按對外銷售進行會計處理，即按實現的銷售收入和按規定收取的增值稅額，借：“應付利潤”，按照收取的增值稅額，貸：“應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅額)”，按實現的收入，貸：“產品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業務收入”等科目。規定三：財政部《企業會計準則第7號一非貨幣性資產交換》應用指南：換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則第14號——收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本；《企業會計準則第12號——債務重組》應用指南：非現金資產抵債的非現金資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則第14號——收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。根據這一系列的規定，企業自產自用產品的會計處理體現為兩種方式，一部分是做銷售處理，確認銷售收入，同時結轉銷售成本，比如《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12號——債務重組》就是這樣；另一部分就是按成本轉賬，不確認收入，也不結轉成本。
　　
　　三、視同銷售業務會計處理探析
　　
　　視同銷售的會計處理之所以引起這么多的爭論，根本的原因在于這類業務的會計處理與稅法要求存在差異，人們總是希望一種處理方式同時解決兩個問題，在財務會計日趨完善、稅制建設日益成熟的今天，我們有理由相信，對于一部分業務的會計處理和稅法要求存在差異是一種必然，我們耍做的既不是讓會計去適應稅法的要求，更不可能要求稅法適應會計的規范。《企業會計準則——基本準則》第十二條：企業應當以實際發生的交易或事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠，內容完整；第十四條：企業提供的會計信息應當清晰明了。便于財務報告的使用者理解和使用。根據這樣的信息質量要求，企業一項經濟業務發生以后，會計要做的就是用會計特有的專業語言如實描述業務發生的軌跡，也只有這樣才能保證會計信息的使用者清晰明了地理解和使用會計信息。馮淑萍老師撰文說：“由于會計核算與稅法的目的存在不同程度的差異，必然會導致會計核算制度與稅法不一致的情況，這也是國際慣例。我國也將采用國際通行的做法，會計核算制度規定的會計要素確認計量標準與稅法不一致時，采取納稅調整的方法進行處理”。劉玉廷司長也明確：“我們一貫主張企業會計制度應當與稅收制度相互分離，因為兩者屬于兩個體系……在我國，要使會計制度得以很好的貫徹，并與國際慣例協調，必須遵循會計與稅收相互分離的原則。在實際工作中，會計制度如與稅收制度不一致或不協調的，應按會計制度進行核算，納稅時再做調整(《稅務會計研究》，蓋地)。”
　　綜上，筆者認為在會計實務中，實在沒有必要將視同銷售會計事項的處理具體規定得五花八門，會計實務工作者也無需為此大傷腦筋，況且，究竟哪些業務需要納稅調整，哪些不需要納稅調整并不是一成不變的。比如：在2007年頒布的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條以列舉的方式規定了應該進行納稅調整視同銷售行為，原文：“企業發生的非貨幣性自產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”。這個視同銷售的范圍與以前實施的《企業所得稅暫行條例》的規定，以及財政部《企業執行現行會計制度有關問題的解答》規定都不相同。這再次提醒我們，會計制度和稅法的差異存在的必然性。我們無需人為地讓一方去適應另一方，否則到頭來是防不勝防。還是劉玉廷司長那句話“在實際工作中，會計制度如與稅收制度不一致或不協調的，應按會計制度進行核算，納稅時再做調整”。這樣做，既保證了會計與稅法的相對獨立，使得二者都能更好地實現各自的質量目標，同時，又使得會計實務工作者能夠輕松面對會計制度和稅法，省去了繞來繞去的麻煩，何樂而不為