改進增值稅小規模納稅人征管制度的探討

　　[摘要]我國現行增值稅小規模納稅人的管理體制存在起征點偏低、征收率偏高等弊端。應從合理界定小規模納稅人的稅負水平，降低門檻，適當提高起征點等方面加以改進。
　　[關鍵詞]增值稅；小規模納稅人；征管制度
　　
　　我國現行增值稅的計稅方法采用的是國際上通用的發票扣稅法。由于專用發票既是增值稅納稅人納稅的憑證，又是納稅人據以扣稅的依據，而且增值稅實施面廣、納稅人多、情況復雜、核算水平差距很大，為了保證對專用發票的正確使用和安全管理，在我國的稅收征管中依據納稅人年銷售額的大小和會計核算水平兩個標準將增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。
　　增值稅一般納稅人和小規模納稅人的劃分。適應了納稅人經營規模相差懸殊、財務核算水平不一的實際情況，有利于稅務機關加強重點稅源的管理，也簡化了生產經營規模較小的納稅人稅款的計算繳納。這從規范增值稅專用發票的使用和管理的角度來說無疑是有著積極意義的。但是，從稅負均衡，促進各類納稅人公平競爭以及從整體上規范增值稅管理的角度看，在現實的稅收征管中，現行增值稅小規模納稅人的管理制度也帶來了不利于小企業生產經營，不利于增值稅制規范，不利于稅收征管等難以克服的問題，需要在下一步增值稅制改革中加以調整和完善。
　　
　　一、當前小規模納稅人征管中存在的主要問題
　　
　　(一)小規模納稅人界定標準不恰當，小規模納稅人的隊伍過于“龐大”
　　按照《增值稅暫行條例》規定，一般納稅人和小規模納稅人的劃分標準：一是從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主，兼營貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在100萬元以下的；從事貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的，為小規模納稅人。二是若小規模納稅人會計核算健全，即能按會計制度和稅務機關的要求準確核算銷項稅額、進項稅額和應納稅額的，經主管稅務機關批準，可以不視為小規模納稅人。但是從1998年7月1日起達不到銷售額標準的納稅人則一律不得認定為一般納稅人，都劃為小規模納稅人征稅。現在實際上是以銷售額一個標準來界定劃分增值稅兩類納稅人。按照現行小規模納稅人的劃分標準，絕大部分增值稅納稅人被劃為小規模納稅人，造成小規模納稅人的隊伍過于龐大。統計調查結果表明，目前小規模納稅人的戶數占增值稅納稅人總戶數的比例過大，如浙江省為83.6％，廣東省為92％，四川省為94.3％。全國約為80％-90％。
　　
　　(二)小規模納稅人的起征點偏低
　　我國現行增值稅起征點的規定是：銷售貨物的為月銷售額600-2000元；銷售應稅勞務的為月銷售額200-800元，按次納稅的為每次(日)銷售額50-80元。按照這一起征點規定，一個從事商業零售的小商販，一般毛利率為15％左右。如果月銷售額為600-2000元，凈利只有90-300元，再考慮到從業者家庭贍養人口等因素，其稅后收入水平還不到城市最低生活保障的標準。根據廣東省的調查統計，2001年廣東省小規模納稅人中個體工商戶有767 416戶，占小規模納稅人戶數比例的79％，共繳納增值稅303 652萬元，每戶年均繳納增值稅3957元，估算營業額為23276元，月營業額為1 940元(日營業額為65元)，按15％毛利率計算，月毛利額只有291元，這么低的收入支付費用、維持生計都很困難。
　　
　　(三)小規模納稅人“征收率”偏高
　　按現行政策規定，增值稅小規模納稅人的征收率，工業企業為6％，商業企業為4％。表面上看，比增值稅的法定稅率17％、13％低得多。實際上按這一征收率征稅，稅負偏重。這是因為小規模納稅人的進項稅額不能抵扣，稅負遠遠超過一般納稅人。據調查統計，“九五”期間浙江省增值稅一般納稅人的平均稅負為3.16％。其中，工業為3.97％，商業為1.05％。2000年廣東省增值稅一般納稅人的平均稅負為3.45％。其中，制造業為3.87％，采掘業為5.44％，批發為1.13％，零售為2.12％。
　　
　　(四)對小規模納稅人在使用增值稅專用發票方面的規定不恰當
　　按現行增值稅制度規定，小規模納稅人不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票；經營上必須開具增值稅專用發票的，要到稅務機關申請代開，而且只能按“征收率”填開應納稅額，一般納稅人購進小規模納稅人貨物也只能按此抵扣，相對于從其他一般納稅人購進取得的稅率為17％的抵扣發票來說，購買小規模納稅人商品的一般納稅人的稅負明顯加重。這對小規模納稅人，尤其是那些達不到標準而又必須參與增值稅鏈條的企業(主要是一些以生產批發為主的企業)的一個直接影響是，由于缺乏與一般納稅人進行交易中起鏈條作用的增值稅專用發票，其交易發生困難，購貨方因不能足額抵扣進項稅額而不愿購買小規模納稅人的貨物，使占總納稅戶80％甚至90％以上的小規模納稅人在激烈市場競爭中處于極為不利的地位，也嚴重影響到其正常的生產經營。同時，由于小規模納稅人采用固定征收率，不得抵扣進項稅額，使得小規模納稅人的稅收負擔與其經營情況無關，因此相對一般納稅人而言是不合理的。而小規模納稅人不得抵扣進項稅額，進項稅額進入成本，變成含稅成本，成本高于一般納稅人；在銷售時，又要在含進項稅額成本的基礎上再加上依征收率計收的增值稅，變成了含兩道稅，價格中變成稅上加稅，價格也高手一般納稅人。
　　
　　二、改進小規模納稅人征管制度的建議
　　
　　從當前看，應從以下幾個方面對小規模納稅人的制度規定進行調整和完善：
　　
　　(一)合理界定小規模納稅人的標準，一般納稅人的“門檻”要降低
　　改變一般納稅人認定上一刀切的做法。僅以是否達到年銷售額100萬元或180萬元作為衡量標準不夠科學，且不論180萬元與179萬元有多大的區別，應當看到，經濟活動是處于不斷變化之中的，簡單地用一個靜態標準來衡量動態的經濟活動，實施起來肯定會有很多矛盾。為了解決小規模企業的經營困難問題，同時盡量使增值稅鏈條不斷開，在一般納稅人認定上，可以對小企業加以劃分，將小規模納稅人分為兩種：一種是處于鏈條末端的企業，主要是一些直接面對消費者的商業零售企業；或雖處于鏈條開始但不需要使用專用發票的企業。另一種是處于鏈條中間的企業，主要是小規模的生產批發企業。應盡量將處于鏈條中間的企業納入一般納稅人管理。也就是對從事生產加工和經營生產資料的納稅人，由于其處于商品流轉的中間環節，為保持增值稅鏈條的完整性，凡生產場所比較固定、產銷環節便于控制、能按會計制度和稅務機關的要求準確核算銷項稅額、進項稅額和應納稅額的，都可以核定為增值稅一般納稅人。對商業企業可以適當降低年銷售額標準，并對未達到銷售額標準，但會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，經主管稅務機關批準可以不視為小規模納稅人。
　　當然，不能片面地為了擴大一般納稅人的比例而變小規模納稅人為一般納稅人。在允許更多的小規模納稅人成為一般納稅人的過程中也要考慮到現實的征管水平和征管技術，應以有較好的管理辦法、能夠實施有效的管理為前提。
　　
　　(二)合理界定小規模納稅人的稅負水平
　　根據調查，我國目前工業一般納稅人的實際稅負為3.79％。其中最高的電力企業為5.4％，最低的服裝業為3.41％我國目前工業企業的進銷差率一般為20％左右，按稅率17％征稅，稅收負擔應該是3.4％左右。商業批發企業多數劃為一般納稅人征稅后，商業零售企業的進銷差率一般為15％-20％，按法定稅率17％征稅，稅收負擔應該是2.5％-3.4％。按照公平稅負的原則，以國際上通行的20％左右增值率為基準，考慮我國目前企業銷售利潤率的實際水平，理論上計算出的小規模納稅人的合理征收率為2％-4％，再考慮其它因素，改革后的工業小規模納稅人的征收率不應超過4％，商業小規模納稅人的征收率應在2％左右。這既與稅制改革前商業零售業的稅負水平大體一致，也與現行營業稅征稅項目的交通運輸、建筑安裝、郵電通訊、文化體育等的稅負水平大體一致。調低小規模納稅人的征收率，就賬算賬，會減少稅收收入，但是通過加強稅收管理、核實計稅依據，特別是低稅負有利于經濟增長，稅收不僅不會減少，而且會隨著經濟的快速增長而持續增長。調低小規模納稅人的征收率，有利于縮小增值稅兩類納稅人之間稅負差距，有利于縮小小規模納稅人的名義稅率與實際稅率的差距，并有助于減少某些小規模納稅人偷逃稅的動因，有利于稅收征管，并會促進小規模納稅人生產經營正常健康發展。
　　
　　(三)適當提高起征點
　　適當提高增值稅起征點，使那些經營規模很小、營業額很少、增值率很低的經營者不再繳納增值稅。具體標準可以在考慮家庭贍養人口等因素的情況下比照城鎮居民最低生活保障水平來確定。經營者的毛收入按家庭贍養人口平均低于城鎮居民最低生活保障水平的不應課稅。這樣調整起征點，一方面體現政府對社會弱勢群體的照顧和關懷，有利于下崗失業人員的再就業，也有利于社會安定團結；另一方面，從稅收行政效率的角度看，在稅制設計時對稅源“抓大放小”是一種科學務實的態度。
　　
　　(四)放寬開具增值稅專用發票的限制
　　對小規模納稅人在生產經營上確需開具增值稅專用發票的，應允許按17％或13％的稅率計算銷項稅額開具發票并進行抵扣。對于實行定額征收的小規模納稅人，核定其年營業額，開票額度在核定營業額之內的，按6％的征收率征稅，按17％或13％的稅率開票；開票額度超過核定營業額的，要調整其納稅定額，繼續按6％征稅，按17％或13％的稅率開票，如果不調整定額，超過核定營業額部分，按17％或13％的稅率征稅、開票。
　　改革小規模納稅人的征收管理制度，必須以能夠對其進行有效管理為前提，而且這種管理又不能因過分復雜或對納稅人有過多要求而增加納稅人的納稅業務負擔。為防范小規模企業濫用專用發票的風險，可以充分利用現行的防偽稅控系統，逐步將小規模生產批發企業納入防偽稅控系統管理，從源頭上解決這一問題。同時，加強小規模企業的建賬建制工作和對普通發票的管理，通過小規模企業建賬建制一方面可以從財務制度上規范這些企業行為，使其盡可能地符合一般納稅人的核算要求，另一方面也可以改變目前實行核定征收辦法中的隨意性，增加稅收執法的透明度和嚴肅性。對要求認定為一般納稅人的小企業，不但要求其賬冊健全，能準確核算進銷項，而且還要有由稅務部門審核同意的計算機操作證書以適應納人防偽稅控系統管理的需要。防范增值稅專用發票帶來的風險，還要改變目前增值稅征收管理中單純“以票管稅”的做法，推行賬、票、貨統一管理的征管辦