新準則下企業固定資產的會計政策與估計

　　[摘要]2006年2月我國財政部頒布的《企業會計準則》與以往的會計規范相比更加富有原則性，這就要求企業必須根據各自的經營情況制定相應的會計政策和會計估計以明確本企業的會計處理方法。
　　[關鍵詞]固定資產；會計政策；會計估計
　　
　　我國《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中對會計政策作了如下定義：“會計政策，是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。”準則未對會計估計作出明確定義，只定義了會計估計變更：“會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。”以上定義與國際會計準則基本一致。我國未對會計估計作出定義，而國際會計準則對會計估計的描述是：“由于商業活動內在的不確定因素影響，許多財務報表項目不能精確地計量，而只能加以估計。”
　　會計政策與會計估計是兩個不同的概念。會計政策是會計人員進行會計處理的立場或者角度，這一立場或者角度相對穩定；一旦變化，應視同從一開始就采用變化后的立場或者角度，否則會計信息就失去了變化前后期的可比性。理論上，會計政策變更采用追溯調整法，實務中若追溯調整不切實可行，可采用未來適用法。會計估計是對結果尚不明確的交易或事項，預先依據一定的基礎所做的金額估計；一旦賴以估計的基礎發生變化，估計自然應發生變更，而這一變更邏輯上不會影響會計信息的可比性，因此不必調整以前估計的金額。理論上與實務中，會計估計變更均采用未來適用法。
　　本文就與企業固定資產有關的會計政策與估計的制定與變更問題進行探討。
　　
　　一、與固定資產的確認與分類有關的會計政策與估計
　　
　　固定資產的確認與分類體現了企業對固定資產進行會計處理的立場與角度，屬于會計政策范疇。
　　《企業會計準則第4號——固定資產》(以下簡稱“固定資產準則”)第三條和第四條規定了固定資產的確認標準。首先必須滿足固定資產的定義，其次必須滿足相關的經濟利益很可能流入和相關的成本能夠可靠計量兩個條件。準則第三條規定，固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。
　　這個定義體現了固定資產的特點：有形資產，在超過一個會計年度的期限內帶來經濟利益，從而明確地將固定資產與存貨、無形資產、投資性房地產等其他資產區分開來。但是無論定義還是準則第四條規定的兩個條件，都僅僅是原則性標準。企業必須在這些原則性標準的指引下根據各自情況制定具體標準。
　　企業所制定的固定資產確認標準主要包括兩個方面，一是價值標準，二是固定資產的類別。在確定價值標準時要遵循重要性原則。由于固定資產的會計估計和賬務處理相對低值易耗品復雜，納入固定資產核算范圍的資產的單位價值相對該企業而言應是比較高的，在進行固定資產分類時，應本著同類資產同質性原則，與新準則中基本準則的思想一脈相承。既然基本準則中將資產定義為未來的經濟利益，那么不同的資產就應該是未來經濟利益的流入時間、金額和風險不同的資產。歸入一類固定資產的，或者使用壽命相同，可以采用相同的折舊率；或者產生經濟利益的方式相同，可以采用相同的折舊方法。正如固定資產準則第五條所規定：“如果一項資產各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。”
　　
　　二、與固定資產計量有關的會計政策與估計
　　
　　固定資產的計量包括初始計量和后續計量。計量時要使用會計估計，尤其是在后續計量階段。
　　
　　(一)初始計量
　　一般地，固定資產初始計量金額相對較為客觀，某些特殊企業情況例外。海上石油開采企業、核發電企業等，受環境保護法的約束，在其固定資產報廢時必須發生大量支出使周邊環境恢復到該企業開始經營前的水平。這類支出的金額甚至可能超過固定資產的取得成本。固定資產準則第十三條將這種支出定義為“預計棄置費用”，并要求將這部分支出計入固定資產成本。棄置費用的金額計入固定資產成本時是估計的。
　　
　　(二)后續計量
　　后續計量包括計提折舊和期末固定資產二次計價兩個方面。限于篇幅，本文僅討論折舊中的會計估計。
　　影響每年折舊額的基本因素有四個：原值、預計凈殘值、使用壽命和折舊方法。其中原值的金額就是上文討論的初始計基金額，其余三個因素也要在企業取得固定資產時加以明確，以便進行應計折舊額的系統分攤。這三個因素都是企業以現有資料為基礎對未來可能情況的估計與判斷，屬于典型的會計估計。按照準則規定，每年年度終了要對這三個因素進行復核，若出現差異要進行調整。
　　第一，預計凈殘值。固定資產準則第十四條規定，預計凈殘值是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。確定預計凈殘值要考慮三個因素：預計處置收入、預計處置費用、折現率。預計處置收入和預計處置費用根據企業過去處置相同或者相似資產的資料獲得，如果從未處置過同類資產，就要參考其他企業的資料。折現率是本準則新增加的一個因素，一般選用同期銀行貸款利率。如果在資產的后續使用過程中又得到了新的資料，就要調整原先估計的凈殘值。
　　第二，使用壽命。使用壽命是指固定資產預計為企業服務的期限。這一期限不僅受到固定資產物理使用壽命的影響，還受到經濟因素和法律因素的限制，是企業預計能夠從固定資產中受益的期限。很多企業采用制造商提供的設計使用年限或者設計工作量，還有些企業直接采用稅務部門核定的使用年限。這種做法適用于初始估計。在資產使用的后續階段，還要根據資產的維護狀況以及無形損耗情況，對使用壽命重新估計，若與原估計不同，要調整使用壽命。
　　第三，折舊方法。折舊方法是將應計折舊額分配到固定資產使用壽命內的方法，它實質上體現了固定資產所帶來的經濟利益與使用壽命的數量關系。會計人員對折舊方法的選擇體現了其對固定資產未來經濟利益流入的預期。因此折舊方法屬于會計估計范疇。與國際會計標準一致，將折舊方法歸屬到會計估計而非會計政策，是新固定資產準則不同于舊準則的一大特點。折舊方法選擇的程序應該是：對固定資產未來經濟利益的流入進行預期，尋找經濟利益的流入量與使用壽命的數量關系，再從準則提供的折舊方法中選擇最能體現這種數量關系的折舊方法。從這一點也可以看出固定資產準則第五條所規定的，將一項資產中帶來經濟利益方式不同的資產劃分為不同的單項固定資產的必要性。與預計凈殘值和使用壽命兩個會計估計對象一樣，折舊方法也需按年復核，如果預計某項資產未來帶來的經濟利益與使用壽命之間的數量關系發生了改變，而且改變后的關系能夠以準則中的另一種折舊方法加以體現，那么就變更折舊方法。
　　新企業會計準則是在我國企業會計準則與國際會計準則協調的大背景下產生的，對交易與事項的確認、計量的規范更加原則化，對披露的要求則更為詳盡。在這樣的準則體系下，企業只有認真研究本企業交易、事項的特點，制定具體的會計政策和會計估計，并按照準則要求加以披露，才能完成對外報告的任務。具體會計政策與會計估計的制定與變更涉及到會計要素的各個方面，本文僅對固定資產進行了探討，以期拋磚引