合并所有者權(quán)益表的動(dòng)態(tài)詮釋

　　【摘 要】 筆者從合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的作用入手，對(duì)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表作了重點(diǎn)解讀，在闡述合并所有者權(quán)益變動(dòng)表編制思路的基礎(chǔ)上，著重分析了合并所有者權(quán)益變動(dòng)表編制中涉及到的子公司超額虧損報(bào)告等難點(diǎn)問題，旨在為動(dòng)態(tài)詮釋合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，進(jìn)而借合并所有者權(quán)益變動(dòng)表觀察合并報(bào)表銜接關(guān)系提供有益參考。
　　【關(guān)鍵詞】 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表； 子公司超額虧損； 報(bào)表銜接關(guān)系
　　
　　在分析企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)信息的過程中，將合并所有者權(quán)益變動(dòng)表作為銜接合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表的橋梁，解析合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的關(guān)注重點(diǎn)和編制難點(diǎn)，有助于詮釋合并所有者權(quán)益的動(dòng)態(tài)意義，有助于實(shí)現(xiàn)基于報(bào)表銜接角度對(duì)有效利用合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可能性的觀察。
　　
　　一、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的作用
　　
　　對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者主要關(guān)心什么信息、哪一張財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告體系中的主要報(bào)表這一類問題，具體會(huì)計(jì)環(huán)境下實(shí)務(wù)界不同時(shí)期的具體要求導(dǎo)致學(xué)術(shù)界經(jīng)歷了資產(chǎn)負(fù)債中心論、利潤(rùn)表中心論與現(xiàn)金流量表中心論之爭(zhēng)。當(dāng)今，投資者對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展前景的關(guān)注，使資產(chǎn)負(fù)債觀空前深入人心，人們廣泛認(rèn)可資產(chǎn)負(fù)債表作為第一表的地位，也認(rèn)可呈報(bào)全面收益之必要。而所有者權(quán)益變動(dòng)表與利潤(rùn)表數(shù)據(jù)的良好銜接，恰好便于報(bào)表使用者通過將凈收益、全面收益、凈資產(chǎn)增值代表的權(quán)益變動(dòng)三者放在一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的框架里進(jìn)行考量。當(dāng)今上市公司日益成為現(xiàn)代資本市場(chǎng)的融資主體，廣大的投資者已作為公司權(quán)益的所有者和公司財(cái)務(wù)信息的主要受眾，公司對(duì)所有者權(quán)益信息的關(guān)注程度比以往任何時(shí)候都高。同時(shí)，所有者權(quán)益變動(dòng)表作為資產(chǎn)負(fù)債表關(guān)于所有者權(quán)益的動(dòng)態(tài)注解，越發(fā)地襯托出資產(chǎn)負(fù)債表的重要。因此，所有者權(quán)益變動(dòng)表作為主表之一，已經(jīng)順理成章。合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的意義自然不言而喻。對(duì)此，還可以從兩個(gè)方面再作分析：
　　第一，與單獨(dú)所有者權(quán)益變動(dòng)表相比，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的信息綜合度較高。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的大背景下，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)尤其是上市的集團(tuán)公司而言，在反映具有控制關(guān)系的各主體構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的有關(guān)情況方面，合并財(cái)務(wù)報(bào)表比單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表來得更加直接，也更加重要。
　　第二，與合并資產(chǎn)負(fù)債表以及合并利潤(rùn)表相比，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的解讀深度將越來越受關(guān)注。這不僅是因?yàn)楹喜⑺姓邫?quán)益變動(dòng)表能夠結(jié)合合并利潤(rùn)表對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行動(dòng)態(tài)注解，還因?yàn)楹喜⑺姓邫?quán)益變動(dòng)表所包涵信息量的深入性和這些信息生成過程的復(fù)雜性。
　　以少數(shù)股權(quán)信息為例。在合并利潤(rùn)表中，可以看到本期少數(shù)股東收益金額；在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，可以看到少數(shù)股東權(quán)益的期初余額和期末余額。但是，通過合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，不僅會(huì)看到本期少數(shù)股東收益的增加是如何通過凈利潤(rùn)項(xiàng)目對(duì)少數(shù)股東權(quán)益由期初余額到期末余額的變化產(chǎn)生影響的，還會(huì)看到子公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)利得導(dǎo)致的少數(shù)股東權(quán)益增加額以及外幣報(bào)表折算差額、子公司超額虧損甚至股利分配情況等對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響；而對(duì)外幣折算差額之歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的金額的合理解釋，則取決于對(duì)包括所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目在內(nèi)的合并報(bào)表工作底稿中有關(guān)抵銷分錄的正確理解。
　　總之，要想順利準(zhǔn)確地編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，編制者必須系統(tǒng)掌握合并報(bào)表理論與實(shí)務(wù)的精髓；如能全面正確地解讀合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，就意味著閱讀者能夠理順和把握諸合并報(bào)表的銜接關(guān)系。
　　
　　二、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的解讀重點(diǎn)和編制難點(diǎn)
　　
　　（一）解讀重點(diǎn)
　　既然合并所有者權(quán)益變動(dòng)表如此重要，那么，如何分析利用相關(guān)信息呢？這是一個(gè)見仁見智的問題，因?yàn)椴煌氖褂谜哂胁煌男畔⑿枨?，有不同的分析?cè)重。但是，至少可以從“合并”的角度和“所有者權(quán)益變動(dòng)”內(nèi)涵的要求上去發(fā)現(xiàn)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的一般意義及其關(guān)注重點(diǎn)以及立足于動(dòng)態(tài)詮釋目的的報(bào)表銜接關(guān)系。
　　首先，從一般意義上來看關(guān)注重點(diǎn)。同單獨(dú)所有者權(quán)益變動(dòng)表一樣，對(duì)于合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，應(yīng)當(dāng)分別所有者權(quán)益的項(xiàng)目構(gòu)成來分析所有者權(quán)益各項(xiàng)目的本年增減變動(dòng)。與單獨(dú)所有者權(quán)益變動(dòng)表的關(guān)注點(diǎn)不同的是，對(duì)于合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，更要注意歸屬于母公司的股東權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益兩者的動(dòng)態(tài)情況；在有境外子公司的情況下，還要注意分析外幣折算差額的產(chǎn)生及其在歸屬于母公司的股東權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益兩者之間的分配情況。
　　其次，從立足于動(dòng)態(tài)詮釋目的的報(bào)表銜接關(guān)系來看。為了實(shí)現(xiàn)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表在合并報(bào)表分析中的橋梁作用，對(duì)于合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的閱讀至少要注意以下三個(gè)銜接關(guān)系：
　　第一，合并報(bào)表之間靜態(tài)指標(biāo)的銜接。以子公司超額虧損的報(bào)告為例，應(yīng)該觀察少數(shù)股東是否承擔(dān)超虧，對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)表中合并凈收益、少數(shù)股東損益等項(xiàng)目有何影響，同時(shí)對(duì)當(dāng)期合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的少數(shù)股東權(quán)益和未分配利潤(rùn)項(xiàng)目又有何影響。
　　第二，合并報(bào)表之間動(dòng)態(tài)過程的銜接。這里主要的關(guān)注點(diǎn)就是用合并所有者權(quán)益變動(dòng)表來動(dòng)態(tài)地觀察合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目的比較數(shù)據(jù)。現(xiàn)以子公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)利得等直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失為例。在母公司擁有其80%表決權(quán)比例的子公司當(dāng)年發(fā)生可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)利得100萬元且不考慮其它因素的情況下，隨著對(duì)20萬元資本公積的抵銷處理，合并資產(chǎn)負(fù)債表中，資本公積余額80萬元，少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目余額為20萬元；而在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中，可以清楚地看到，這80萬元填列在“歸屬于母公司的股東權(quán)益”中的“資本公積”項(xiàng)目欄與“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”項(xiàng)目行對(duì)應(yīng)的坐標(biāo)點(diǎn)中，這20萬元?jiǎng)t填列在“少數(shù)股東權(quán)益”欄下“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”項(xiàng)目行中。變動(dòng)過程一目了然。
　　第三，合并報(bào)表與單獨(dú)報(bào)表之間的銜接。由于采用不同的合并理念可能產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)后果；又由于合并信息畢竟是“合并”后的結(jié)果，所以，當(dāng)合并利潤(rùn)表中合并凈收益為負(fù)數(shù)的時(shí)候，母公司單獨(dú)利潤(rùn)表中的凈收益可能并不是負(fù)數(shù)；當(dāng)合并利潤(rùn)表中合并凈收益為正數(shù)的時(shí)候，其項(xiàng)下的少數(shù)股東損益可能為負(fù)數(shù)；當(dāng)母公司單獨(dú)報(bào)表中未分配利潤(rùn)尚有結(jié)余時(shí)，合并資產(chǎn)負(fù)債表或合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的年末未分配利潤(rùn)項(xiàng)目卻有可能因承擔(dān)超額虧損而顯示為負(fù)數(shù)。
　　總之，了解一個(gè)企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是至關(guān)重要的，但是，基于報(bào)表銜接關(guān)系的閱讀與分析，無疑將有助于提高解讀效果。
　　
　　（二）編制難點(diǎn)
　　合并所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動(dòng)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)單獨(dú)所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響后，由母公司合并編制。究竟如何編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，關(guān)鍵在于明確該表的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)以及該表與合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表項(xiàng)目之間的關(guān)系。具體來講，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)該根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表等資料以及合并報(bào)表工作底稿資料進(jìn)行編制，其中主要項(xiàng)目的數(shù)據(jù)生成方法是：
　　1.各所有者權(quán)益項(xiàng)目的“上年年末余額”和“本年年末余額”，可以分別轉(zhuǎn)抄自合并資產(chǎn)負(fù)債表的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤(rùn)”以及“減：庫(kù)存股”等有關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)和年末數(shù)；
　　2.“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，轉(zhuǎn)抄自合并利潤(rùn)表“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目金額；
　　3.有關(guān)利潤(rùn)分配各項(xiàng)目，轉(zhuǎn)抄自有關(guān)合并報(bào)表工作底稿中涉及到的利潤(rùn)分配有關(guān)項(xiàng)目的合并數(shù)；
　　4.其他各項(xiàng)目，可分別根據(jù)合并利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目以及合并資產(chǎn)負(fù)債表的股本、資本公積、盈余公積等有關(guān)項(xiàng)目的年末數(shù)和年初數(shù)分析填列。
　　
　　根據(jù)上面所述的編表思路，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的大多數(shù)項(xiàng)目不難填列，相關(guān)信息也不難理解。但是，某些合并所有者權(quán)益變動(dòng)信息的生成難度也是顯而易見的。
　　與常規(guī)的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表的程序相比，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表編制過程中的以下幾個(gè)問題值得進(jìn)一步關(guān)注：
　　
　　
　　第一，與合并所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目有關(guān)的合并報(bào)表工作底稿的開設(shè)①；
　　第二，子公司超額虧損在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表（以及合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表）中如何報(bào)告；
　　第三，存在境外經(jīng)營(yíng)需要進(jìn)行外幣報(bào)表折算的情況下，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表（以及合并現(xiàn)金流量表等）將會(huì)受到什么影響；
　　第四，子公司直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響過程。
　　下面僅就子公司超額虧損在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的報(bào)告方法予以說明。
　　
　　三、從子公司超虧的報(bào)告看合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的動(dòng)態(tài)意義
　　
　　根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第21條的規(guī)定內(nèi)容，舉例如下：
　　假設(shè)2007年初，子公司股本100萬元，母公司擁有80%，期初長(zhǎng)期股權(quán)投資余額80萬元；本期子公司發(fā)生虧損150萬元。2008年子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)180萬元。其他交易或事項(xiàng)略。在少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)、有能力彌補(bǔ)的情況下，各相關(guān)期間的合并報(bào)表工作底稿和有關(guān)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表參見表1至表3；少數(shù)股東沒有義務(wù)承擔(dān)的情況下，各相關(guān)期間的合并報(bào)表工作底稿和有關(guān)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表參見表4至表6。
　　情況1：少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)、有能力彌補(bǔ)；
　　情況2：少數(shù)股東沒有義務(wù)承擔(dān)。
　　通過上面關(guān)于子公司超額虧損的報(bào)告方法的分析，可以發(fā)現(xiàn)：
　　第一，子公司超額虧損在合并報(bào)表中如何報(bào)告，與合并理念有一定關(guān)系。子公司發(fā)生虧損期間，實(shí)體觀下報(bào)告的合并凈收益小于母公司觀下的合并凈收益，因?yàn)榍罢邔⒆庸救刻潛p沖減合并凈收益，而后者按扣除少數(shù)股東應(yīng)分擔(dān)的損失后的虧損金額沖減合并凈收益。這種結(jié)果與子公司盈利的狀況相反。
　　第二，同樣采用實(shí)體觀的合并理念的情況下，少數(shù)股東是否有能力承擔(dān)超額虧損，對(duì)合并凈收益的報(bào)告價(jià)值沒有影響，對(duì)合并所有者權(quán)益總額也沒有影響，受影響的只是歸屬于母公司的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目和少數(shù)股東權(quán)益的具體金額，而且這個(gè)影響僅僅體現(xiàn)在發(fā)生超額虧損的期間，以后期間隨著子公司盈利的實(shí)現(xiàn)，累計(jì)的影響終將消失。
　　第三，進(jìn)一步推理，在實(shí)體觀的合并理念下，無論是否存在子公司超額虧損問題，合并凈收益都等于母公司當(dāng)期凈收益（或虧損）與子公司當(dāng)期凈收益（或虧損）之和。這實(shí)際上是符合實(shí)體觀的本質(zhì)要求的?！?br/>　　
　　【主要參考文獻(xiàn)】
　　[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 2006》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年2月第1版.
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