新會計準則關(guān)于企業(yè)所得稅會計處理的變化

　　摘要　《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》廢止了應(yīng)付稅款法等現(xiàn)行會計實務(wù)所采用的方法，要求改用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，這是所得稅會計的一次重大改革。因此，正確理解新會計準則對企業(yè)所得稅會計處理的變化對于企業(yè)所得稅會計具有重要意義。
　　關(guān)鍵詞　新準則；所得稅會計；資產(chǎn)負債表債務(wù)法
　　
　　所得稅會計的產(chǎn)生和發(fā)展是所得稅法規(guī)和會計準則規(guī)定相互分離的結(jié)果，會計核算遵循會計準則規(guī)定。目的在于真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營結(jié)果等。稅收處理遵循所得稅法規(guī)。目的是確定企業(yè)的應(yīng)納稅額。新會計準則變化的核心就是對企業(yè)所得稅會計處理采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。建立了“資產(chǎn)負債”觀的思維方式，使得我國所得稅會計體系真正建立并實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。本文談?wù)勅绾卫斫庑聲嫓蕜t對企業(yè)所得稅會計處理的變化。
　　
　　一、所得稅會計處理方法概述
　　
　　企業(yè)核算所得稅，主要為確定“當期應(yīng)交所得稅”和利潤表中的“所得稅費用”。按照國際會計準則規(guī)定所得稅會計核算有兩種方法，即應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法劃分為遞延法和債務(wù)法。債務(wù)法又進一步劃分為損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法。
　　
　　(一)幾種所得稅會計處理方法的比較
　　1應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法的比較
　　應(yīng)付稅款法是將應(yīng)納所得稅全部作為所得稅費用，計入當期利潤表。納稅影響會計法是將所得稅視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一種費用，并隨同有關(guān)的收入和費用計入同一時期內(nèi)，以達到收入和費用的配比，按應(yīng)稅所得額計算“應(yīng)交所得稅”，兩者之間的差額計入“遞延稅款”，然后得出所得稅費用。前者是稅法導(dǎo)向的所得稅會計處理方法，這種方法比較簡單，所得稅費用=應(yīng)納所得稅額；后者引入遞延所得稅概念。稅法上的應(yīng)納所得稅額就不等于會計上的所得稅費用了，所得稅費用=應(yīng)納所得稅額±遞延所得稅。
　　2遞延法和債務(wù)法的比較
　　遞延法是將稅法和會計標準不同造成會計利潤和應(yīng)納稅所得額之間的差異分為永久性差異和時間性差異，對時間性差異采用跨期攤提的方法，盡量把稅法對企業(yè)財務(wù)會計信息的影響降低到最小。債務(wù)法雖然也是將本期由于時間性差額產(chǎn)生的影響納稅金額。遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)銷已確認的時間性差額對所得稅的影響金額。遞延法和債務(wù)法的本質(zhì)區(qū)別在于：運用債務(wù)法是由于稅率變更或開征新稅需要對原已確認的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的余額進行相應(yīng)的調(diào)整，而遞延法則不需要進行調(diào)整。運用債務(wù)法所確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)更符合負債或資產(chǎn)的定義。
　　3損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法的比較
　　(1)對收益的理解不同。損益表債務(wù)法用“收入費用觀”定義收益。強調(diào)收益是收入與費用的配比。從而注意的是收入或費用在會計與稅法中確認的差異。資產(chǎn)負債表債務(wù)法則依據(jù)“資產(chǎn)負債觀”定義收益，認為資產(chǎn)負債表是最重要的財務(wù)報表。該種觀念可促使對企業(yè)在報告日的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當評價。
　　(2)兩種方法下遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的含義不同。損益表債務(wù)法下，時間性差異分為應(yīng)納稅時間性差異和可抵減時間性差異。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債也應(yīng)是本期的發(fā)生額。資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債是該資產(chǎn)和負債的賬面余額，其期末期初余額之差則是本期發(fā)生和轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)凈額。
　　(3)在財務(wù)報表上披露的信息不同。損益表債務(wù)法采用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，但在資產(chǎn)負債表上作為一個獨立項目反映。資產(chǎn)負債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”概念。在資產(chǎn)負債表中將遞延所得稅資產(chǎn)和負債與當期所得稅資產(chǎn)和負債區(qū)別開來。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。
　　
　　(二)我國所得稅會計規(guī)范的發(fā)展變化
　　1994年6月，財政部頒布了《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，標志著我國所得稅會計開始采納國際慣例。2000年12月《企業(yè)會計制度>規(guī)定，允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法兩種方法中任意選擇，其中債務(wù)法主要指損益表債務(wù)法。2006年2月15日財政部頒布《企業(yè)會計準則第18號一所得稅》。規(guī)定只能采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法對所得稅進行會計處理。這是我國新會計準則的一個標志性變化。
　　
　　二、資產(chǎn)負債表債務(wù)法
　　
　　新所得稅準則區(qū)別于原所得稅會計的核心就是資產(chǎn)負債表債務(wù)法的運用，筆者認為資產(chǎn)負債表債務(wù)法運用的關(guān)鍵應(yīng)把握一條主線：賬面價值計稅基礎(chǔ)——暫時性差異——遞延所得稅資產(chǎn)(負債)——遞延所得稅費用。
　　
　　(一)資產(chǎn)、負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)
　　1　資產(chǎn)、負債的賬面價值，是指資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債項目的金額。如固定資產(chǎn)項目的賬面價值=固定資產(chǎn)科目余額一累計折舊科目余額一固定資產(chǎn)減值準備科目余額。
　　2　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除的金額。用公式表示，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=資產(chǎn)取得時的計稅成本一資產(chǎn)持有期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額。
　　3　負債的計稅基礎(chǔ)。是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示，負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值一未來可稅前列支的金額。
　　
　　(二)暫時性差異
　　暫時性差異。是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。按照暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，分為可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異。
　　1　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。產(chǎn)生于資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。
　　2　應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異，產(chǎn)生于資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。
　　
　　(三)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債
　　遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異。遞延所得稅負債產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時性差異，但是并非所有的可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異均能形成遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，其確認需注意：
　　1　遞延所得稅資產(chǎn)確認應(yīng)注意的事項
　　(1)企業(yè)應(yīng)當以未來期間很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負債的初始確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認：該項交易不是企業(yè)合并；交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額(或可抵扣虧損)。
　　(2)企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的。應(yīng)當確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。如果被投資單位發(fā)生虧損。投資企業(yè)按照持股比例確認應(yīng)予承擔的虧損部分在可預(yù)見的未來被投資單位不會發(fā)生相反方向的轉(zhuǎn)回即盈利，那么投資企業(yè)不予確認該可抵扣暫時性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)。
　　(3)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，視同可抵扣暫時性差異，應(yīng)當以未來期間很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
　　(4)資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應(yīng)當確認以前期間未予確認的遞延所得稅資產(chǎn)，即包括減記的遞延所得稅資產(chǎn)金額予以轉(zhuǎn)回。
　　2　遞延所得稅負債確認應(yīng)注意的事項
　　基于謹慎性原則，除下列情況之外。企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。
　　(1)商譽的初始確認其形成的遞延所得稅負債不予確認。原因之一是如果確認該遞延所得稅負債，則會進一步增加商譽的賬面價值。產(chǎn)生新的應(yīng)納稅暫時性差異。使得遞延所得稅負債和商譽賬面價值的變化不斷循環(huán)。原因之二是由此增加的賬面價值影響會計信息的可靠性。
　　(2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額。不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。因為如果確認就會增加有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或降低所確認負債的賬面價值。使得資產(chǎn)負債在初始確認時違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。
　　(3)ZPOAWEZHnrh6O/jzSHIvVvLAAS4e0z6Ac2qv7WZgMMA=企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異。如果投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間。且該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。不能確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。即當投資企業(yè)與其他投資者約定被投資單位實現(xiàn)的利潤不予分配時，則不應(yīng)確認該應(yīng)納稅暫時性差異形成的遞延所得稅負債，但要在附注中披露。
　　
　　(四)所得稅費用
　　利潤表中的所得稅費用由兩部分組成，即所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅。其中：當期所得稅=當期企業(yè)所得稅納稅申報表中確定的應(yīng)納稅所得額x適用稅率。遞延所得稅，是指按照所得稅準則規(guī)定應(yīng)予確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認金額的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債當期發(fā)生額的綜合結(jié)果。遞延所得稅=(期末遞延所得稅負債一期初遞延所得稅負債)一(期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn))，該公式余額若為正數(shù)，則產(chǎn)生遞延所得稅費用，若為負數(shù)。則產(chǎn)生遞延所得稅收益。
　　
　　三、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的會計處理
　　
　　(一)會計科目
　　1　所得稅費用
　　反映當期應(yīng)當計入利潤表的所得稅費用。該科目分“當期所得稅費用”和“遞延所得稅費用”兩個明細科目。
　　2　應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅
　　反映按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)交所得稅。
　　3　遞延所得稅資產(chǎn)
　　借方登記“遞延所得稅資產(chǎn)”增加額，貸方登記“遞延所得稅資產(chǎn)”減少額。“遞延所得稅資產(chǎn)”借方余額為資產(chǎn)，表示將來可以少交的所得稅金額。
　　4　遞延所得稅負債
　　貸方登記“遞延所得稅負債”增加額，借方登記“遞延所得稅負債”減少額。“遞延所得稅負債”貸方余額為負債，表示將來應(yīng)交所得稅金額。
　　
　　(二)核算時點及適用稅率
　　所得稅的核算時點一般在資產(chǎn)負債表日，特殊交易和事項在資產(chǎn)和負債確認時(如企業(yè)合并)。
　　適用稅率是指按照稅法規(guī)定。在暫時性差異預(yù)計轉(zhuǎn)回期間執(zhí)行的稅率。如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》已于2007年3月16日通過，自2008年1月1日起實施。如果企業(yè)在進行所得稅會計處理時。資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時性差異預(yù)計在2008年1月1日以后轉(zhuǎn)回的，應(yīng)當按照新稅法規(guī)定的適用稅率對原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行計量。
　　
　　(三)資產(chǎn)負債表債務(wù)法會計處理的基本程序及原理
　　1　企業(yè)計算確定當期應(yīng)交所得稅時：借：所得稅費用——當期所得稅費用；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅。
　　2　期末比較資產(chǎn)、負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，確定可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異。
　　3　根據(jù)可抵扣暫時性差異和適用所得稅率計算確定“遞延所得稅資產(chǎn)科目余額”。如果該科目有期初余額，要在考慮期初余額的基礎(chǔ)上。確定本期應(yīng)增加或減少的遞延所得稅資產(chǎn)。如果需要增加：借記遞延所得稅資產(chǎn)，貸記所得稅費用——遞延所得稅費用；如果需要減少：借記所得稅費用——遞延所得稅費用，貸記遞延所得稅資產(chǎn)。
　　4　根據(jù)應(yīng)納稅暫時性差異和適用所得稅率計算確定“遞延所得稅負債科目余額”，如果該科目有期初余額。要在考慮期初余額的基礎(chǔ)上，確定本期應(yīng)增加或減少的遞延所得稅負債。如果需要增加：借記所得稅費用—遞延所得稅費用，貸記遞延所得稅負債；如果需要減少：借記遞延所得稅負債。貸記所得稅費用——遞延所得稅費用。
　　總之，新所得稅準則規(guī)定所得稅會計處理方法采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，不同于原會計制度的應(yīng)付稅款法和以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法；暫時性差異與時間性差異對企業(yè)所得稅確認與計量的影響不同，并且所得稅會計準則增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內(nèi)容，會計人員必須全面、準確掌握新所得稅準則對企業(yè)所得稅會計處理的變