研究開發(fā)會計準則的比較研究

　　【摘要】 我國對發(fā)展高新技術給予了很大的關注，而研究開發(fā)是高新技術產業(yè)發(fā)展的核心。本文著重研究會計準則對研究開發(fā)會計處理方式及其對高新技術產業(yè)發(fā)展的影響。
　　【關鍵詞】 會計準則；研究開發(fā)
　　
　　在中國經濟產業(yè)結構逐漸優(yōu)化的進程中，高新技術產業(yè)扮演著重要的角色。高新技術具有打造全新市場需求、改變現行社會經濟結構、決定未來世界經濟發(fā)展趨勢的能力。各國會計準則各不相同，對研究開發(fā)主要采用資本化或費用化方式處理。會計處理方式的不同源于對研究開發(fā)的資產或費用性質認識的差異，源于對個體不確定性與整體必然性之間平衡掌握的不同。會計處理細節(jié)的不同則來自于會計準則中原則性導向與規(guī)則性導向的區(qū)別。
　　
　　一、研究開發(fā)的會計處理方法
　　（一）無形資產的定義
　　無形資產的確認是會計處理的基礎。我國《企業(yè)會計準則》（2006）第6號第四條、澳大利亞會計準則（2005）AASB138第21條及國際財務報告準則（2004）第38號第21條關于無形資產確認的條件基本相同。我國無形資產的確認條件為：1.該資產產生的未來經濟利益很可能流入企業(yè)；2.該資產的成本能夠可靠地計量。
　　（二）研究開發(fā)會計處理方法
　　各國對無形資產的確認條件雖然相似，但對于研究開發(fā)的會計處理方法卻有所不同。對研究開發(fā)性質的認識，是產生不同會計處理方法的根本原因。
　　1.中國會計準則對研究開發(fā)的會計處理
　　我國《企業(yè)會計準則》（2002）對研究開發(fā)支出采用費用化處理模式。該準則第13條規(guī)定，無形資產入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定。該準則的處理原則是：只有研究開發(fā)在被證明成功之后所發(fā)生的開支才能確認為資產。
　　2.澳大利亞會計準則對研究開發(fā)的會計處理
　　澳大利亞會計準則（2003）AASB1011將研究開發(fā)分別細分為基礎研究、應用研究和發(fā)展，并采用不同的會計處理方式。
　　基礎研究的主要目的是拓展人類的基礎知識，加深對自然的認識，發(fā)現基礎性的原理；應用研究是利用基礎研究的成果嘗試解決實際問題，通常帶有較為特定的實際應用目標；發(fā)展則明確具有特定的商業(yè)目的，通常是對已有的基礎研究、應用研究及其他科學知識的商業(yè)推廣，是對已存在產品進行重大商業(yè)性質的改進。
　　澳大利亞會計準則（2003）AASB1011采用合理懷疑測試（合理懷疑測試是澳大利亞會計準則要求會計師對發(fā)展與研究屬性進行判斷的一種說法）對上述各項進行判斷并采用不同的會計處理方法。通常，基本研究開支與將來可能產生的經濟利益間很少存在任何因果關系，不能滿足合理懷疑測試，直接確認為費用；應用研究開支，通常不能保證經濟利益發(fā)生的可能性大于50%，一般作為當期費用處理。但是，當某些應用研究與未來的經濟利益之間存在著可辨別的因果關系，滿足合理懷疑測試時，那么此項開支可以作為資產；發(fā)展則一般可以滿足合理懷疑測試，通常被當作一項資產來處理。
　　
　　二、研究開發(fā)會計準則合理性的理論比較分析
　　依照無形資產的確認條件，有關研究開發(fā)會計準則的爭論實際上在于研究開發(fā)支出能否提供將來的經濟利益，這種利益能否合理地予以確定。
　　然而，研究開發(fā)在會計實踐中是一個非常特殊的項目，其特殊性使得在研究開發(fā)會計處理方式的選擇上存在著廣泛的爭議。
　　中國《企業(yè)會計準則》（2002）認為，在研究開發(fā)過程中的項目是否一定成功，存在重大不確定性；相應地，其將來能否為企業(yè)帶來經濟利益也存在重大不確定性。為此，研究開發(fā)費用應于發(fā)生時計入當期損益。
　　上述會計準則的選擇基于如下理念：其一，一般來講，研究開發(fā)項目所可能產生的經濟利益具有高度的不確定性。某個研究開發(fā)項目可能并不成功，研究開發(fā)支出通常并不能意味著經濟利益的必然發(fā)生，研究開發(fā)支出和成功項目的經濟利益間難以確定一一對應的因果關系。其二，成功項目的經濟利益也難以可靠地計量。因此，根據資產的定義，不能將研究開發(fā)開支歸類為資產。
　　這種不論研究開發(fā)是否產生或能否產生預期的經濟利益，均將其開支列為費用的做法，不能正確地反映研究開發(fā)所體現的現實經濟意義。按照經濟實踐的普遍規(guī)律，可以肯定這樣一個事實：如果將全社會的研究開發(fā)作為一個整體來看，整體的研究開發(fā)絕對是可以產生經濟利益的。基于這樣的理念，整體研究開發(fā)的開支應該作為資產來對待。中國《企業(yè)會計準則》（2002）雖然充分考慮了個體的研究開發(fā)與其個體經濟利益間的不確定性，但錯誤地將這種觀念推向了極端，過多地注重個體研究開發(fā)的不確定性，而簡單地否認了整體研究開發(fā)能產生絕對經濟利益這一普遍正確的事實，不能準確地反映研究開發(fā)的整體經濟含義。
　　會計準則需要在個體研究開發(fā)經濟效益的不確定性與整體研究開發(fā)的必然經濟結果之間尋求一種平衡，既要反映出研究開發(fā)經濟結果的不確定性，又不能犯只見樹木不見森林的錯誤。
　　相比較而言，澳大利亞會計準則（2003）AASB1011是比較細膩的處理方式，試圖通過細分研究開發(fā)活動的辦法較為準確地反映研究開發(fā)的經濟意義。這個準則實際上較好地平衡了個體研究開發(fā)的不確定性與整體研究開發(fā)必然性之間的關系，注重反映研究開發(fā)的實際經濟含義。
　　
　　三、研究開發(fā)會計準則對高新技術企業(yè)發(fā)展的影響
　　（一）會計準則對企業(yè)財務報表及競爭力的影響
　　不同的會計準則會產生不同的財務報告。采用資本化會計準則的公司將會有較多的資產、較高的利潤和較好的財務報告；而采用費用化處理的公司則呈現出較高的經營費用和較低的利潤。因此，積極投資于研究開發(fā)的高新技術企業(yè)可能呈現出較差的經營業(yè)績，企業(yè)價值得不到正確的評價。
　　（二）對企業(yè)及國家發(fā)展的影響
　　Baber，Fairfield和Haggard于1991年發(fā)表了對美國研究開發(fā)會計準則的調查。他們發(fā)現，企業(yè)經理們可能會減少在研究開發(fā)方面的開支，如果他們認為有必要增加或不能減少本期的報告利潤。
　　研究開發(fā)開支當期費用化的會計政策常常制約了中小企業(yè)對研究開發(fā)的投資。Horwitz和Kolodny（1980）研究發(fā)現，當美國采用費用化處理會計政策時，中小企業(yè)明顯地減少了公司用于研究開發(fā)的開支。
　　減少對研究開發(fā)的投資，從短期來講，公司的利潤可以得到提高，但從長期來看，這些企業(yè)及這個國家的國際競爭力將會下降。
　　（三）會計準則對企業(yè)融資能力的影響
　　研究開發(fā)會計準則可以影響企業(yè)的融資能力。如果能將研究開發(fā)歸類為資產，企業(yè)的經濟指標將會有較好的表現，融資環(huán)境也將會比較寬松；反之，費用化處理的公司則可能面臨較為窘迫的融資處境。
　　
　　四、研究開發(fā)會計準則的趨勢與問題
　　（一）研究開發(fā)會計準則的發(fā)展趨勢
　　美國研究開發(fā)會計準則主要采用費用化的處理模式，但近年來出現了一些新的變化。美國會計準則FASB No.2在要求將研究開發(fā)支出按費用化進行處理的同時允許一些例外規(guī)則。FASB No.86規(guī)定，一旦軟件發(fā)展的技術可行性分析、產品設計、產品功能測試標準制定完成后，該軟件產品基本達到向客戶出售的狀態(tài)，這時研究開發(fā)開支可以資本化，并按照軟件產品的發(fā)行數量分期攤銷。
　　由上可知，美國所采用的會計準則介于澳大利亞（2003）AASB1011和中國企業(yè)會計準則2002處理模式之間。然而，美國允許軟件工業(yè)對其研究開發(fā)開支采用特別的處理方式給了我們一個明顯的信號，美國的會計制度開始正視研究開發(fā)在推動生產經濟發(fā)展方面的重要作用，研究開發(fā)所產生的經濟利益不應當被會計準則所忽略。
　　
　　在研究開發(fā)會計處理上，各國會計準則有向國際會計準則趨同的態(tài)勢。澳大利亞會計準則（2005）138號則將研究開發(fā)的分類弱化為研究、發(fā)展兩階段，模糊了中間的應用階段。我國《企業(yè)會計準則》（2006）改變了以前對研究開發(fā)費用化的處理模式，允許合理的研究開發(fā)支出按資本化進行處理。這是對研究開發(fā)經濟結果的認可，是對研究開發(fā)進行正確會計處理的一大進步。
　　（二）我國《企業(yè)會計準則》（2006）實踐中的問題
　　中國《企業(yè)會計準則》（2006）第6號第七條將研究開發(fā)分為研究階段與開發(fā)階段。第八條指出項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。第九條則規(guī)定了項目開發(fā)階段的支出確認為無形資產的條件。如，無形資產應能夠使用或出售在技術上具有可行性；證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場等是其核心內容。
　　對研究開發(fā)采用費用化或資本化政策，需要明確哪些生產活動是研究活動，哪些是開發(fā)活動；需要明確研究階段何時結束，開發(fā)階段何時開始；需要明確哪些成本支出是屬于研究發(fā)展的，哪些是企業(yè)的正常開支。把握這些環(huán)節(jié)往往是很難的。這些問題需要準則具體給予指引。然而，我國新會計準則在采用國際財務報告準則38號主要條款的同時，但卻省略了國際財務報告準則中一些具體指引會計師判斷的條款。
　　可以對會計師判斷提供幫助的核心部分是我國《企業(yè)會計準則》（2006）第九條，但實際操作是十分困難的。1.作為非工程技術專業(yè)人員，會計師很難對無形資產技術上的可行性進行判斷。2.作為非市場人員，會計師同樣難以判斷企業(yè)的某項研究開發(fā)是否存在市場及具有進入市場的能力。3.第13條規(guī)定無形資產成本包括達到預定用途前所發(fā)生的支出總額。由于沒有進一步的詳細規(guī)定，上述這些會計師難以判斷的技術問題、市場問題、支出范圍問題，恰好就可能成為企業(yè)調節(jié)利潤的工具。
　　相比而言，國際財務報告準則對會計師判斷研究活動和開發(fā)活動的具體形式給出了更為詳細的指引。國際財務報告準則38號第54條給出了研究活動的具體例子。59條則給出了開發(fā)活動的具體例子。此外，國際財務報告準則38號第66條對歸屬成本的范疇給出了具體明確。第67條進一步指出不構成內部產生無形資產的成本項目。第69條規(guī)定了有些支出是為了向主體提供未來經濟利益而發(fā)生的，但應在發(fā)生時確認為費用的例子。
　　從我國會計準則的變遷可以看出，中國《企業(yè)會計準則》（2002）表現出較強的規(guī)則性導向，通過采用嚴格的會計條款，限定研究開發(fā)支出的處理方法，約束會計師的職業(yè)判斷。會計方法上的“一刀切”雖然可以防止會計師濫用專業(yè)判斷權操縱企業(yè)利潤，但這一做法同時也可能模糊經濟業(yè)務的性質。而今天，《企業(yè)會計準則》（2006）卻過于寬泛，實質上放任由會計師自行決定資本化處理或費用化處理。
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] Australian Financial Account