淺析企業降低成本途徑

摘要：在市場激烈的現在，由賣方市場變為買方市場，各國各行業為了提高在國際國內市場的競爭力，都在努力降低成本。我國建立了成本計劃、成本控制、成本計算、成本分析的成本管理體系，同時也有不少不足地方成本管理的理論研究滯后成本管理觀念落、成本管理方法陳舊、企業內部成本管理主體的確立失誤、不良利益動機驅動導致成本信息失真、分工過細導致人力資源浪費嚴重。美國提出不少新理論：全面質量管理、約束理論、作業成本管理、戰略成本管理等。通過中美企業成本管理的對比，學習美國成本管理的成功之處，促進我國企業成本管理的改革。

關鍵詞：成本觀念改革創新 內部控制戰略思想

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2008)12-071-03

成本是一個永遠年輕的話題，也是一個永遠值得探索的秘密，各個國家、各個行業都結合自己的實際提出了不少理論、創造了不少方法、總結了不少經驗。在實踐操作上也確實起到了積極的作用，在資源極度緊張的今天降低成本其意義更加重大。

一、我國成本管理取得成功之處

1、成本計劃方面，在實踐中逐漸形成了一套比較完整的體系和編制方法。尤其是在編制成本計劃階段的項目測算法在今天仍然是比較科學的。這一方法將成本計劃降低額分為遞延降低額和計劃年度節約額，前者是指在計劃降低額中有一部分并非是計劃年度采取了措施，而是由于上年末實際單位成本就比上年平均單位成本低而實現的降低額；后者是指企業以上年末單位成本為基礎，依據計劃年度內采取的成本降低措施。測算求得的預計節約額。這樣可以清楚地看到成本計劃降低額中哪些是在上年末已經實現的。哪些是計劃年度通過職工努力才能實現的節約額，采取上下結合的方式，逐級進行綜合平衡。

2、成本控制方面(即成本日常管理)，針對不同的成本項目采取了各種控制方法。例如。材料控制實行限額發料制度，并通過分批核算法或定額核算法對原材料在生產使用中的數量差異進行控制；工資控制采用勞動定額、出勤率和非生產工時損失的控制，以及制定編制定員、落實工資基金指標的方法來進行；費用控制實行費用指標分解到責任單位，并通過費用限額對各責單位費用支出進行反映和控制。目測算法在今天仍然是比較科學的。

3、成本計算方面，創造了定額比例法，簡化了完工產品和在產品之間的成本分配問題：創造了平行結轉分步法，克服了在采用逐步結轉分步法時，下一步驟的產品成本只有在上一步驟的產品成本計算完畢后才能計算出來，而且本步聚的產品成本水平，還受到上一步驟成本水平影響的缺陷，既加速了成本計算。又便于對各步聚成本升降的分析和考核；推行了成本計算定額法，初步解決了成本的日常控制問題，并有利于產品成本的定期分析。做到了成本核算同成本控制、成本分析有機的結合。

4、在成本分析方面，一是有些企業從開展一般的經濟分析發展到聯系企業生產特點的成本技術經濟分析；二是從單純的本期實際與計劃、本期與上期相比，發展到同行業成本指標的對比分析；三是以企業為對象的成本分析發展到深入企業內部各核算單位的成本分析。并進一步擴大到部門的成本分析。

二、我國成本管理不足之處

1、成本管理的理論研究滯后。我國成本管理的理論研究與改革前相比有了長足的進步，但在成本管理研究方面的系統性差。

傳統成本管理方法的研究都是針對單個成本管理方法的，缺乏對方法之間聯系的研究，不能形成系統的成本管理方法體系。實踐中，成本管理方法的應用缺乏聯系。引進新的成本管理方法常常會導致對原有方法很大程度的放棄，從而使成本管理缺乏連貫性，并加大了管理成本。

傳統成本研究局限于企業內部，缺乏戰略管理的思維。只注意生產過程的成本管理，忽視供應過程的成本管理。只注意投產后的成本管理，忽視投產前產品設計以及生產要素合理組織的成本管理。只注意產品成本本身水平高低，忽視成本效益水平的高低。只注意企業成本管理，忽視宏觀成本管理。

2、成本管理觀念落后。我國企業普遍存在成本管理觀念落后的現象，表現在成本管理的范圍、目的及手段等方面的認識存在偏差。很多企業仍將成本管理的范圍局限于企業內部甚至只包括生產過程，而忽略了對其他相關企業及相關領域成本行為的管理。成本管理的目的局限于降低成本，較少從效益角度看成本的效用，降低成本的手段也主要依靠節約方式，不能應用成本效益原則，通過發生成本來實現更大的收益。這些落后的觀念已經不能適應競爭日益激烈的經濟環境。

傳統企業管理主要是通過兩條途徑降低產品成本，一是規模效益；二是增強與供應商及分銷商的談判能力，以期達到轉移成本的目的。但規模的大小受需求大小的制約，更何況現在的消費者的消費需求差異正在加大，同類產品的生產規模有縮小的趨勢。企業成本簡單的從核心企業轉移到供應商或分銷商，不能降低產品最終銷售價格，甚至會造成成本的增加，減少從原材料到最終消費品的增值。尤其是在今天日趨公開的市場環境下，過分的成本轉移將使企業失去好的合作伙伴。

3、成本管理方法陳舊。雖然我國一些企業進行了先進成本管理方法的試點，并取得了不錯的成績，但整體上講，成本管理方法還是很陳舊，已不能適應經濟環境的要求。

當前世界生產發展的趨勢是小批量多品種的生產方式，因為購買者的偏好并非完全相同，隨著生產的發展，購買者完全可以根據自己的需要要求廠方設計并生產自己最滿意的商品，廠方也可以高效益保證購買者在短時間內取得理想的商品。在這種情況下，一條生產線上可能只有幾臺相同甚至是沒有兩臺完全一樣的產品。這樣的生產方式將適用于分批法計算成本。我國現在只有5.70％的企業采用分批法計算成本，表明我國的生產組織還比較粗放，對消費個性的重視不夠，相應帶來成本核算方法選擇上的簡單化。

標準成本、計劃成本和目標成本是目前成本與成本管理中較為流行的現代成本管理方法。從被調查企業的情況看，51.40％的企業采用了目標成本法。38.90％的企業采用了計劃成本法，18.10％的企業采用了標準成本法。但是，先進的作業成本法、成本企劃法在企業未得到推廣。

4、企業內部成本管理主體的確立失誤。長期以來。人們存在一種偏差：把成本管理作為財務人員、少數管理人員的專利，認為成本、效益都應由企業領導和財務部門負責，而把各車間、部門、班組的職工只看作生產者，導致管成本的不懂技術、懂技術的不懂財務，廣大職工對于哪些成本應該控制，怎樣控制等問題無意也無力過問，成本意識淡漠。職工認為干好干壞一個樣，感受不到市場壓力，控制成本的積極性無法調動起來，浪費現象嚴重，企業的成本管理失去諾大的管理群體當然難以真正取得成效。

5、不良利益動機驅動導致成本信息失真。在我國，有相當多的企業管理者因偷逃稅款、粉飾業績、謀取私利或小團體利益等不良利益動機的驅動，任意調整、編造成本資料，從而使成本信息失真現象日益嚴重，并造成以成本為基礎的各種管理活動的效能降低甚至給企業造成損失。當然成本信息失真也可能由于成本信息與成本管理的相關性較差而引起，這也是成本管理系統所需要重視和解決的重要問題之一。

6、分工過細，人力資源浪費嚴重。企業內部的分工越來越精細，這就要求企業進行高度的協作管理，由此導致企業管理的協調整成本過高；另外由于過細的分工導致企業管理復雜化，不利于企業管理效率的提高，從而為企業帶來一定的低效率成本，并造成直接經濟損失成人力資源的嚴重浪費，這也是企業管理費用增加的一個原因。由于分工層次及協作環節的增加。信息在企業中傳遞時間延長，不必要的停留環節增多，在一定程度上導致信息的損耗和失真。同時造成信息反饋難度的增加。這就可能使企業決策失誤的可能性增加。導致企業管理的失誤成本增加。

三、美國成本管理的主要研究

(一)基礎成本管理

1、全面質量管理(TOM)質量控制的努力既是深入探究資源消耗過程中經過的流程，理解該流程是有一系列可定義的、可重復的步驟組成的，實施該步驟意味著為取得特定結果而按預先設定的標準消耗資源。TQM的核心原則：(1)低成本高質量。(2)在整個組織中進行質量培訓。(3)運用項目管理進行持續改進。(4)高層領導全面參與TQM活動。(5)運用帕累托原則進行質量控制。(6)一次性做好。(7)零缺陷。

2、約束理論(TOC)由埃爾雷，戈德瑞特提出。其基礎由以下幾方面構成：(1)確定組織所受的約束條件。(2)充分利用受到嚴格限制的資源。(3)讓其他一切活動都服從于步驟(2)。(4)努力改善組織的嚴格約束條件。(5)一個約束條件被打破，要重復上述過程，不要由于惰性形成一個新的約束條件。

3、作業成本法(ABC)是指以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。羅賓、庫珀和卡普蘭對作業成本法的發展起過重要作用。作業成本法從1988年產生至今。已在西方國家獲得廣泛應用，該方法主要從零存貨、全面質量管理、成本動因、價值鏈以及多技能的工人等新思維、新觀念出發，時作業管理從成本發生的根源上展開分析，建立最優的動態增值標準。從財務和經營兩個方面對作業業績進行評價，不斷改進作業。

(二)戰術成本管理

1、價值鏈成本效益分析法就是運用系統性方法來考察企業各項活動和相互關系，確定各要素環節的成本效益，從而選擇和改造具有競爭優勢的資源，通過重構價值鏈獲取相對成本優勢，從而贏得競爭。

2、BPR即Businessprocessreengineering，業務過程重構之意。源于1993年邁克爾，哈默《企業流程重構一管理革命的宣言》一書。BPR的基本思想是過程導向。即打破傳統的思維方式，不再將精力集中在狹義的任務上。突破企業中部門間的界限，將分散的在各功能部門的任務整合成過程流。對企業的業務流程進行根本性地再思考和徹底性再設計，從而使企業獲得在成本、質量、服務和速度等方面業績的改善。

3、生命周期成本管理(LCCM)從產品的設計、測試、生產、銷售、以及到最后管理層更新或者放棄這個主意整個過程進行成本控制。生命周期成本管理通過比較成本來評估收入創造、指導成本降低為任何涉及長期成本管理的戰略意圖創造出預兆的優勢。

(三)戰略成本管理

戰略成本管理最早于20世紀80年代由英國學者西蒙提出，后來受到學界的廣泛關注并對其進行了完善和發展，現在的戰略成本管理包括從成本角度分析、選擇和優化企業戰略和對成本實施控制的戰略兩個層面的內容。戰略成本管理存在一個目標體系：第一，降低成本；第二，以成本為杠桿。利用成本與相關因素之間的關系，配合企業盡可能增加利潤；第三，通過獲取成本優勢幫助企業取得競爭優勢。戰略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想、與企業戰略相匹配思想、成本管理方法措施的融入思想和培養職工的成本意識。戰略成本管理的方法措施體系包括戰略成本分析體系、成本管理的戰略方法措施體系以及成本管理保障措施體系和績效評價體系

四、中美企業成本管理的對比

從班組成本核算到邯鋼成本一票否決，從成本細化到責任成本，到目前為止，我國成本管理無不局限于產品制造過程中。由于觀念上的束縛，這些年來，成本管理對提高企業效益的作用甚微，甚至制約了企業技術進步，妨礙了企業發展。而美國恰恰相反，表現在以下幾個方面。

1、技術進步和管理創新是推動美國企業成本降低的主要驅動力，而中國國有企業缺乏技術進步和管理創新的機制。20世紀，美國在技術進步和管理創新等方面的成就是舉世公認的。從愛迪生到比爾·蓋茨，一個多世紀以來，美國涌現出一大批把發明和創新變成現實生產力，并為美國經濟增長做出巨大貢獻的創業家。技術發明和管理創新不但為美國盈得高額壟斷利潤，也使美國企業在市場競爭中不斷保持成本競爭優勢。這種精神是最值得我們思考和借鑒的。中國企業與美國企業相比較，最大的差距不在設備和技術或生產工藝的落后，不在冗員或債務的沉重，而在于管理思想的保守和技術更新的滯后。我國國有企業普遍比較重視模仿，忽視發明和創新，重視科研成果的研究，忽視生產力的轉化，重視生產經營的組織，忽視個人創造性的發揮。其結果只能是在依賴現有生產力的基礎上，從挖潛節約的角度去控制和降低成本。而一項新技術、新發明的運用所產生的成本競爭力遠比我們通過內部挖潛帶來的競爭優勢大得多。

2、美國企業注重戰略成本管理和價值鏈分析，中國企業偏向單一成本控制。在市場上，真正有意義的是整個經濟過程的成本，企業須清楚與產品有關的整個價值鏈中的所有成本。因此，公司需要從單純核算自身的經營成本，轉向核算整個價值鏈的成本，與處于價值鏈上的其他廠商合作共同控制成本，尋求最大收益。

美國企業在成本管理上，能夠運用信息論和控制論方法，實行以價值鏈分析為主要內容的戰略成本管理模式。所謂價值鏈分析就是通過分析和利用公司內部與外部之間的相關活動來達到整個公司的戰略目的，實現成本的最低化。它把影響產品成本的每一個環節，從項目科研、產品設計、材料供應、生產制造、產品銷售、運輸到售后服務都作為成本控制的重點，進行逐一的作業成本分析，使管理人員對產品的生產周期和每一環節的控制方法都有充分的了解，從而使產品的利潤在整個生產周期最大化。盡管我國國有企業一直在尋找一條有效的降低成本的途徑，許多企業都提出全員、全方位和全過程的成本管理模式，而在成本管理的實際操作中，大部分企業往往把降低成本的著力點放在對生產成本的單一控制上。忽視了項目科研、工藝設計和產品設計對產品成本的影響，而實際上以上三階段決定了產品成本的90％，足以決定企業命運。

3、美國大型企業責任中心比較規范明確，我國企業關聯交易價格人為調節成本情況嚴重。美國大型企業大都是跨行業、跨地區或跨國公司，其生產規模之龐大，分支機構之繁雜，管理層次之深入，非中國企業所能比。但在分權和集權、也就是各個責任中心的劃分上，比中國企業要清晰得多。美國企業通常把責任中心劃分為四個層次，即投資中心、銷售中心、成本中心和利潤中心，各責任中心的職責和權限由總部通過書面授權來確認，上不攬權，下不越權。各個平行的責任中心之間的經濟往來則通過規范的關聯交易價格自行調節和確認，從而使管理層次清晰，最大限度地發揮和調動各個責任中心的積極性。美國企業各責任中心采用的關聯交易價格(或稱轉移價格)較少有上級干預的成分。據統計，在美國企業中，轉移價格的37％采用市場價，46％采用成本價，另有13％采用成本加成價。規范的轉移價格有利于真實反映各責任中心經營成果，激勵各個責任中心的土氣。

目前，我國企業關聯交易價格過多依賴母公司協調和行政干預，成為人為調整成本的工具。美國企業在責任中心的設置和運作方法值得我們借鑒。只有建立起清晰明確的責任中心，才能形成成本控制的內在動力。

4、美國企業比較重視企業成本的內部控制，而中國企業比較偏重財務成果的事后審計。我國相當一部分國有企業內部控制制度很不完善，偏重于依賴財務審計揭示舞弊和違紀的薄弱環節。這種事后審計使企業成本管理中違紀違規屢禁不絕。美國大型企業在內部控制方面的發展趨勢呈現以下幾個特點：一是由會計專業的內部審計轉向管理部門的過程控制；二是由過去單純的內部審計轉向與外部審計合作，走共同審計的路子；三是由單純的查錯防弊轉向有系統和有組織地評估公司的風險管理、內部控制和監管程序是否有效，側重對生產經營各個環節的風險評估和事先控制。內部控制的主要目標包括五個方面：第一，信息的可靠性和正確性；第二，作業是否符合公司規定及國家法規；第三，資產的保全；第四，資源的有效利用；第五，公司經營目標的保障措施。由于美國企業建立起一套較為完善的內部控制體系，較好地筑起了防止各個環節成本舞弊的屏障，從而有效地控制了成本上升。

五、美國企業成本管理對我國的啟示

通過比較可以看出，我國企業成本管理與美國有較大差距，今后應著重在建立和完善成本控制內在機制和方法，樹立大成本觀念上下功夫。

1、努力提高企業的創新精神，提高科研成果的轉化率。過去我們較準不科學，有的甚至流于形式，成為變相發獎的一條渠道，影響了企業職工創新的積極性多強調企業的應變能力，但應變能力是適應而非創新。雖然我們有激勵創新的政策如合理化建議獎、技術進步獎，但這些政策各個企業執行不一樣，標。因此，一要大刀闊斧地改革科研管理體制，使科。研機構與企業、高等院校的聯系更加緊密，并走向市場，形成科研經費的良性補償和投入機制，加大對科研人員和科研成果的獎勵力度，使科研成果盡快轉化為生產力，這是科研成果轉換的動因。二要圍繞市場轉變觀念，縮短科技成果與市場的距離，這是科技成果轉化的關鍵。這就要求在觀念上實現轉變：一是由以前的注重高投入轉向注重科技投入產出比。增強成本和效益觀念，面向市場需要選課題，多出成果；二是重視成果轉化的推廣延伸，把成果轉化作為科研工作的重要部分；三要注意形成優勢領域和擁有拳頭技術，這是提高成果競爭力的重要因素；四要實行科工貿一體化、產學研設計共同合作。這是加快科技成果轉化為現實生產力的必然選擇。

2、加強戰略成本管理。目前我們的產品缺乏競爭優勢，主要原因是生產規模木經濟，生產建設投資高，產品能耗物耗高。這些因素基本都是在產品設計和工廠建設過程中忽視戰略成本管理造成的，它們對成本影響深遠，在生產經營過程中難以改變。解決這個問題，首先是應對現有生產裝置及制造程序進行分析，對確實沒有效益的應堅決予以淘汰，對進行優化后有生存能力的應盡快進行改造和優化。在今后的決策中，應高度重視戰略成本管理，把戰略成本管理作為決策的必經程序，對無成本分析的方案不予批準立項。

3、加強生產經營過程中價值鏈的管理。我們在成本管理時比較重視對成本費用發生的控制，而忽視價值鏈的管理，主要原因是成本費用發生較直觀，而各制造程序、作業程序附加值大小和物流選擇對價值變化影響只有通過計算、比較才能發現。事實上，成本費用的發生有很多不是我們能控制的，而制造程序、作業程序以及物流的選擇則是我們可優化組合的，它們對成本的影響也是長期的。因此，企業應對其制造程序附加值大小進行計算分析，減少附加值小的或無附加值的程序，對物流的選擇應通過價值鏈分析優化資源配置。

4、加強信息化管理，提高信息反饋能力信息技術是對世紀企業成本競爭的一個重要法寶，誰在信息技術上獨領風騷，誰就在成本競爭中勝人一籌，這已是不爭的事實。

5、強化企業內部控制，提高預防和監控能力。目前我國企業在內部控制上主要是事后審計，對企業效能審計、內部控制制度審計還做得不夠，難以及時發現企業存在或可能出現的問題，這是企業效益難以把握，管理未見重大突破的重要原因之一。提高我國企業預防和監控能力是當務之急，我們應當借鑒美國大公司內部控制的成功經驗，轉移審計工作重點。加強審計力量，改變內部審計的工作方法，進一步促進企業降低成本和提高效益。

六、小結

成本控制首先是成本理念，其次是成本控制方法。再就是執行力度，最后就是改革創新。依次循環，周而復始。成本控制看起來復雜而又繁瑣，但我們可以透過現象看本質，根據帕累托原則80％的問題是由20％的原因造成的，只要我們抓住這關鍵的20％，一切問題都會迎刃而解。

(責 編 賈 偉)