基于作業成本法的標準成本體系應用研究

摘要：作業成本法是集成本計算和成本管理于一體的全面管理系統，是一種先進的成本計算系統。由于引入了“作業”這一載體進行成本的分配，作業成本法相對于傳統的成本分配方法更客觀地描述了資源與成本對象之間的關系，使成本核算的結果更加準確。文章就作業成本法在標準成本系統中的應用，從標準成本的制定、成本差異的分析以及標準成本在責任中心的施行三方面加以論述，指出以作業為基礎的標準成本系統以成本動因為基礎制訂標準成本，進行差異分析，并將著眼點放在成本發生的前因后果上，從而實現更有效的成本控制。

關鍵詞：作業成本法標準成本體系成本控制

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2008)12-215-02

近20年來。在電子技術革命的基礎上產生了高度自動化的先進制造企業，帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，適時制(JIT)采購與制造系統，以及與其密切相關的零庫存、單元制造、全面質量管理等嶄新的管理觀念與技術應運而生。生產方式的巨大變革改變了企業產品的成本結構。使得直接材料成本和直接人工成本的比重下降，而制造費用的比重卻大幅度上升。傳統的成本計算方法重視對直接材料和直接人工等成本的核算和控制，而對間接費用則以單一的數量標準(直接人工或機器工時)為基礎進行分配，適用于產品品種單一、間接費用小的情況。然而在現代制造環境下產品多樣化、技術層次復雜化、非產量相關的間接費用比重加大，若繼續使用傳統的成本計算方法會導致成本信息失真、成本控制失控、經營決策失效。因此，為適應現代制造環境和管理的需要，作業成本法便應運而生。

作業成本法(Acfivity-Based Cost簡稱ABC法)是20世紀80年代由美國會計學家庫帕和卡普蘭創建的，是把企業經營過程劃分成系列作業，通過對作業成本的計量間接計算出產品的成本。該種方法認為產品消耗作業，而作業消耗資源，生產導致作業發生，作業導致成本發生，所以作業是成本管理的重點。因此，成本分配的對象應該是作業，分配的依據是作業的耗用數量，即對每種作業都單獨計算其分配率，從而把該作業成本分配到每種產品。作業成本法不僅是對最終產品成本進行控制，而是把著眼點放在成本發生的前因后果上，以作業為核心，以資源流動為線索，以成本動因為媒介，通過對所有作業活動進行跟蹤動態反映，對最終產品形成過程中所發生的作業成本進行有效控制。本文就從作業成本法時標準成本系統的影響入手，分析作業成本法在標準成本系統設計和實施中的應用。

一、作業成本法在標準成本制定階段的應用

以作業成本法為基礎的標準成本制定改變了傳統的以產品為核心的做法而以作業為核心，并將其與作業的效率及產出密切相關。其制定過程大致分為以下幾個步驟：

1、應用新的成本性態觀劃分變動成本與固定成本。傳統成本系統根據成本與業務量的依存關系將成本劃分為變動成本和固定成本，這樣的處理方式忽視了成本還可能隨著數量以外的因素而變動，即成本的可變性。而作業成本法以成本動因來解釋成本性態，將成本劃分為短期變動成本、長期變動成本及固定成本。短期變動成本即傳統上的變動成本，它在相關范圍內隨產品產量成比例變動，故仍以“與數量相關的成本動因”歸屬其成本。長期變動成本則以作業為基礎，隨作業消耗量的變動而變動，對其應利用“與作業(或事項)相關的成本動因”。作業成本法下的成本性態分析，拓寬了變動成本的范圍，許多原本與產量無關的固定成本由于與作業成本動因相關而成為構成產品成本的項目，進一步明晰了投入與產出間的關系。

在這種新的成本性態觀下，產品成本由短期變動成本和長期變動成本兩部分組成，短期變動成本主要包括直接材料和直接人工，長期變動成本則涵蓋了制造費用的絕大部分，對于直接材料和直接人工的標準成本的確定仍類似于傳統的標準成本制度，根據其標準數量與標準價格得到，對于長期變動成本的標準成本則需根據與作業相關的成本動因加以確定。

2、對企業生產經營進行全面分析。以作業為基礎的標準成本的制定是建立在對企業整個生產經營過程進行全面作業分析的基礎上的，以此確定企業產品生產過程中所需的作業項目，分析每一作業項目是否有益于產品的顧客價值的增加，并以此把作業項目區分為增值作業和不增值作業。增值作業認定完成后，根據生產經營過程的特點和管理上的要求打破部門界限，對同質增值作業進行整合形成幾個作業成本庫，如裝配、材料采購、產品包裝等，同時每一作業的特點選擇相關的成本動因。

3、根據作業分析結果，以作業為單位編制標準成本。在對企業進行全面作業分析的基礎上，以設置的每一作業成本庫為單位消耗標準，包括產品消耗作業的標準和作業消耗費用的標準。其中作業消耗費用標準的確定可以每一增值作業成本庫為單位確認每項作業過程中消耗的用于增加產品的顧客價值的成本總額及成本動因的消耗量，據此計算出每一作業的單位作業成本即成本動因分配率作為單位作業的標準價格。標準成本動因消耗量的確定可根據企業上一年度的情況并參照同行業的先進標準制定。單位作業的標準價格與標準成本動因消耗量的乘積即為增值作業的標準成本。將每一產品生產過程中發生的所有增值作業的標準成本相累加就可以得出該產品長期變動成本的標準成本。

綜上所述，作業成本法下的標準成本按下列公式計算：

直接材料的標準成本=單位產品的標準材料數量★材料標準價格

直接人工的標準成本=單位產品的標準人工數量★標準小時工資率

增值作業的標準成本=作業標準消耗量★單位作業的標準價格

長期變動成本的標準成本=∑產品生產過程中每項增值作業的標準成本

二、在成本差異分析過程中的應用

將實際成本與標準成本進行比較的差異分析是標準成本系統中的關鍵部分。它通過對差異進行系統分析，查明差異形成的原因和責任者，為及時采取有效措施加強成本控制，并進行業績評價提供了信息。

作業成本法下的成本差異分析可分為短期變動成本差異分析和長期變動成本差異分析兩部分。短期變動成本的發生與產品產量直接相關，因此這部分成本差異仍以產量為基礎，分為價格差異和數量差異兩方面。長期變動成本的差異分析則是以作業為基礎，將成本差異的形成原因深入到影響產品形成的每一作業上，關注成本形成的前因后果。通過作業分析，以是否增加產品價值為標準，將作業區分為增值作業和不增值作業，并據此分析每類作業對成本差異形成的影響。對于增值作業，可根據作業成本計算提供的數據確定該項作業的實際成本和標準成本問的差異，分價格差異和作業量差異(即成本動因消耗量差異)兩方面加以綜合考慮：

增值作業成本價格差異=(單位作業的實際價格一單位作業的標準價格)★作業實際消耗量

增值作業成本數量差異=(作業實際消耗量一作業標準消耗量)★單位作業標準價格

增值作業產生的不利差異計入不增值作業的成本，對于不增值作業而言，其標準成本為零，則作業過程中消耗的全部成本均為不利成本差異。因此，在以作業成本法為基礎的標準成本系統中，不增值作業成本則代表了所有作業過程中形成的不利成本差異。即：

不增值作業成本=增值作業的不利成本差異+不增值作業發生的全部成本

以作業為基礎的成本差異分析，以資源的消耗是否對顧客發生價值增值為評價標準，通過區分增值作業和不增值作業，將企業的成本控制分為兩個層次，消除不增值作業，提高增值作業的效率，從而消除不增值作業成本，同時將傳統標準成本系統強調事后分析轉化為事前、事中控制。另外，作業成本法下多樣化成本庫的設置和多樣化成本動因的采用使標準成本控制突破了單一的產量基準視野，更精確深入地在各個作業層次上分別展開，以達到更為有效、更具針對性的控制和考核的目的。

三、在標準成本系統施行過程中的應用

標準成本系統是實現成本控制的有效方法。在標準成本制度下，各責任中心或管理人員實現標準成本的能力被視為衡量其績效的重要指標，實際成本與標準成本間的差異成為了對各責任人員進行獎懲的主要依據。

作業成本法的應用改變了傳統的責任中心劃分，沖破了職能部門的桎梏，以同質作業合并形成的作業中心為基礎設置責任中心，使可控成本的范圍拓寬，從而將更多的成本納入責任管理；采用更合理的分配標準，使控制主體與被控制對象間的因果關系加強，規范了責、權、利之間的對應關系。特別是運用作業成本法可按作業將原有的責任中心細分為若干子中心，這樣各部門將不可避免地出現一些同質子中心，如部門的設備維修、質量控制等。這些子中心的信息具有雙重利用價值，既可與原有責任中心的信息匯總，得到該中心的責任成本信息，又可按作業中心進行匯總得出同質作業的成本信息，按相同的作業成本標準在不同部門間進行考核和評價。

為正確考核各責任中心的業績，評價其經營效果，還須制訂一個合理的轉移價格。在作業成本法下，責任中心由職能部門轉向了作業中心，內部轉移價格則應適用于各作業中心間轉移產品或勞務，其確認方法可類似于標準成本的制定。通過將產品或勞務在此作業中心上實際消耗的成本動因數量與其對應的標準成本分配率相乘得出該作業中心的成本，再加上從前一作業中心轉移來的價格，即為產品在該作業中心上的內部轉移價格。

綜上所述，作業成本法引入標準成本系統后，將標準成本制度從為產品制定耗費標準轉向為作業制定增值成本標準；差異的分析從數量性變量為基礎轉向以成本動因為基礎：為各個職能部門間轉移產品和勞務制定以傳統成本計算為基礎的內部轉移價格轉向為各個責任中心制定以作業成本計算為基礎的內部轉移價格。這一轉變使標準成本系統更符合現代企業高風險的經營環境，從而更好地發揮其在成本控制中的作用。

(責 編 小 青)基于作業成本法的標準成本體系應用研究

王志勇

摘要：作業成本法是集成本計算和成本管理于一體的全面管理系統，是一種先進的成本計算系統。由于引入了“作業”這一載體進行成本的分配，作業成本法相對于傳統的成本分配方法更客觀地描述了資源與成本對象之間的關系，使成本核算的結果更加準確。文章就作業成本法在標準成本系統中的應用，從標準成本的制定、成本差異的分析以及標準成本在責任中心的施行三方面加以論述，指出以作業為基礎的標準成本系統以成本動因為基礎制訂標準成本，進行差異分析，并將著眼點放在成本發生的前因后果上，從而實現更有效的成本控制。

關鍵詞：作業成本法標準成本體系成本控制

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2008)12-215-02

近20年來。在電子技術革命的基礎上產生了高度自動化的先進制造企業，帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，適時制(JIT)采購與制造系統，以及與其密切相關的零庫存、單元制造、全面質量管理等嶄新的管理觀念與技術應運而生。生產方式的巨大變革改變了企業產品的成本結構。使得直接材料成本和直接人工成本的比重下降，而制造費用的比重卻大幅度上升。傳統的成本計算方法重視對直接材料和直接人工等成本的核算和控制，而對間接費用則以單一的數量標準(直接人工或機器工時)為基礎進行分配，適用于產品品種單一、間接費用小的情況。然而在現代制造環境下產品多樣化、技術層次復雜化、非產量相關的間接費用比重加大，若繼續使用傳統的成本計算方法會導致成本信息失真、成本控制失控、經營決策失效。因此，為適應現代制造環境和管理的需要，作業成本法便應運而生。

作業成本法(Acfivity-Based Cost簡稱ABC法)是20世紀80年代由美國會計學家庫帕和卡普蘭創建的，是把企業經營過程劃分成系列作業，通過對作業成本的計量間接計算出產品的成本。該種方法認為產品消耗作業，而作業消耗資源，生產導致作業發生，作業導致成本發生，所以作業是成本管理的重點。因此，成本分配的對象應該是作業，分配的依據是作業的耗用數量，即對每種作業都單獨計算其分配率，從而把該作業成本分配到每種產品。作業成本法不僅是對最終產品成本進行控制，而是把著眼點放在成本發生的前因后果上，以作業為核心，以資源流動為線索，以成本動因為媒介，通過對所有作業活動進行跟蹤動態反映，對最終產品形成過程中所發生的作業成本進行有效控制。本文就從作業成本法時標準成本系統的影響入手，分析作業成本法在標準成本系統設計和實施中的應用。

一、作業成本法在標準成本制定階段的應用

以作業成本法為基礎的標準成本制定改變了傳統的以產品為核心的做法而以作業為核心，并將其與作業的效率及產出密切相關。其制定過程大致分為以下幾個步驟：

1、應用新的成本性態觀劃分變動成本與固定成本。傳統成本系統根據成本與業務量的依存關系將成本劃分為變動成本和固定成本，這樣的處理方式忽視了成本還可能隨著數量以外的因素而變動，即成本的可變性。而作業成本法以成本動因來解釋成本性態，將成本劃分為短期變動成本、長期變動成本及固定成本。短期變動成本即傳統上的變動成本，它在相關范圍內隨產品產量成比例變動，故仍以“與數量相關的成本動因”歸屬其成本。長期變動成本則以作業為基礎，隨作業消耗量的變動而變動，對其應利用“與作業(或事項)相關的成本動因”。作業成本法下的成本性態分析，拓寬了變動成本的范圍，許多原本與產量無關的固定成本由于與作業成本動因相關而成為構成產品成本的項目，進一步明晰了投入與產出間的關系。

在這種新的成本性態觀下，產品成本由短期變動成本和長期變動成本兩部分組成，短期變動成本主要包括直接材料和直接人工，長期變動成本則涵蓋了制造費用的絕大部分，對于直接材料和直接人工的標準成本的確定仍類似于傳統的標準成本制度，根據其標準數量與標準價格得到，對于長期變動成本的標準成本則需根據與作業相關的成本動因加以確定。

2、對企業生產經營進行全面分析。以作業為基礎的標準成本的制定是建立在對企業整個生產經營過程進行全面作業分析的基礎上的，以此確定企業產品生產過程中所需的作業項目，分析每一作業項目是否有益于產品的顧客價值的增加，并以此把作業項目區分為增值作業和不增值作業。增值作業認定完成后，根據生產經營過程的特點和管理上的要求打破部門界限，對同質增值作業進行整合形成幾個作業成本庫，如裝配、材料采購、產品包裝等，同時每一作業的特點選擇相關的成本動因。

3、根據作業分析結果，以作業為單位編制標準成本。在對企業進行全面作業分析的基礎上，以設置的每一作業成本庫為單位消耗標準，包括產品消耗作業的標準和作業消耗費用的標準。其中作業消耗費用標準的確定可以每一增值作業成本庫為單位確認每項作業過程中消耗的用于增加產品的顧客價值的成本總額及成本動因的消耗量，據此計算出每一作業的單位作業成本即成本動因分配率作為單位作業的標準價格。標準成本動因消耗量的確定可根據企業上一年度的情況并參照同行業的先進標準制定。單位作業的標準價格與標準成本動因消耗量的乘積即為增值作業的標準成本。將每一產品生產過程中發生的所有增值作業的標準成本相累加就可以得出該產品長期變動成本的標準成本。

綜上所述，作業成本法下的標準成本按下列公式計算：

直接材料的標準成本=單位產品的標準材料數量★材料標準價格

直接人工的標準成本=單位產品的標準人工數量★標準小時工資率

增值作業的標準成本=作業標準消耗量★單位作業的標準價格

長期變動成本的標準成本=∑產品生產過程中每項增值作業的標準成本

二、在成本差異分析過程中的應用

將實際成本與標準成本進行比較的差異分析是標準成本系統中的關鍵部分。它通過對差異進行系統分析，查明差異形成的原因和責任者，為及時采取有效措施加強成本控制，并進行業績評價提供了信息。

作業成本法下的成本差異分析可分為短期變動成本差異分析和長期變動成本差異分析兩部分。短期變動成本的發生與產品產量直接相關，因此這部分成本差異仍以產量為基礎，分為價格差異和數量差異兩方面。長期變動成本的差異分析則是以作業為基礎，將成本差異的形成原因深入到影響產品形成的每一作業上，關注成本形成的前因后果。通過作業分析，以是否增加產品價值為標準，將作業區分為增值作業和不增值作業，并據此分析每類作業對成本差異形成的影響。對于增值作業，可根據作業成本計算提供的數據確定該項作業的實際成本和標準成本問的差異，分價格差異和作業量差異(即成本動因消耗量差異)兩方面加以綜合考慮：

增值作業成本價格差異=(單位作業的實際價格一單位作業的標準價格)★作業實際消耗量

增值作業成本數量差異=(作業實際消耗量一作業標準消耗量)★單位作業標準價格

增值作業產生的不利差異計入不增值作業的成本，對于不增值作業而言，其標準成本為零，則作業過程中消耗的全部成本均為不利成本差異。因此，在以作業成本法為基礎的標準成本系統中，不增值作業成本則代表了所有作業過程中形成的不利成本差異。即：

不增值作業成本=增值作業的不利成本差異+不增值作業發生的全部成本

以作業為基礎的成本差異分析，以資源的消耗是否對顧客發生價值增值為評價標準，通過區分增值作業和不增值作業，將企業的成本控制分為兩個層次，消除不增值作業，提高增值作業的效率，從而消除不增值作業成本，同時將傳統標準成本系統強調事后分析轉化為事前、事中控制。另外，作業成本法下多樣化成本庫的設置和多樣化成本動因的采用使標準成本控制突破了單一的產量基準視野，更精確深入地在各個作業層次上分別展開，以達到更為有效、更具針對性的控制和考核的目的。

三、在標準成本系統施行過程中的應用

標準成本系統是實現成本控制的有效方法。在標準成本制度下，各責任中心或管理人員實現標準成本的能力被視為衡量其績效的重要指標，實際成本與標準成本間的差異成為了對各責任人員進行獎懲的主要依據。

作業成本法的應用改變了傳統的責任中心劃分，沖破了職能部門的桎梏，以同質作業合并形成的作業中心為基礎設置責任中心，使可控成本的范圍拓寬，從而將更多的成本納入責任管理；采用更合理的分配標準，使控制主體與被控制對象間的因果關系加強，規范了責、權、利之間的對應關系。特別是運用作業成本法可按作業將原有的責任中心細分為若干子中心，這樣各部門將不可避免地出現一些同質子中心，如部門的設備維修、質量控制等。這些子中心的信息具有雙重利用價值，既可與原有責任中心的信息匯總，得到該中心的責任成本信息，又可按作業中心進行匯總得出同質作業的成本信息，按相同的作業成本標準在不同部門間進行考核和評價。

為正確考核各責任中心的業績，評價其經營效果，還須制訂一個合理的轉移價格。在作業成本法下，責任中心由職能部門轉向了作業中心，內部轉移價格則應適用于各作業中心間轉移產品或勞務，其確認方法可類似于標準成本的制定。通過將產品或勞務在此作業中心上實際消耗的成本動因數量與其對應的標準成本分配率相乘得出該作業中心的成本，再加上從前一作業中心轉移來的價格，即為產品在該作業中心上的內部轉移價格。

綜上所述，作業成本法引入標準成本系統后，將標準成本制度從為產品制定耗費標準轉向為作業制定增值成本標準；差異的分析從數量性變量為基礎轉向以成本動因為基礎：為各個職能部門間轉移產品和勞務制定以傳統成本計算為基礎的內部轉移價格轉向為各個責任中心制定以作業成本計算為基礎的內部轉移價格。這一轉變使標準成本系統更符合現代企業高風險的經營環境，從而更好地發揮其在成本控制中的作用。

(責 編 小 青)