從控制環境看我國上市公司內部控制的失效

摘 要：隨著我國資本市場的發展，上市公司越來越多，但是上市公司違規違法案件卻不斷曝光，其根本原因是上市公司內部控制失效。而內部控制的基礎是控制環境，良好的控制環境能夠使企業“要我控制”轉變為“我要控制”。文章通過從控制環境方面分析我國上市公司內部控制失效的原因，尋求加強上市公司內部控制的對策。

關鍵詞：上市公司 內部控制 控制環境

中圖分類號：F830.91 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2008）10-110-02

上市公司是公眾公司，具有廣泛的大眾性、社會性，其良性運作不僅關系到我國證券市場的健康發展，對整個國民經濟的發展也至關重要。然而，審視我國上市公司走過的歷程，渤海、瓊民源、東北藥、藍田股份、銀廣夏、春都、中航油、東北高速等一系列上市公司造假和違規操作事件接連不斷。上市公司內部控制失效導致會計信息嚴重失真、違法違規時有發生、公司經營失敗，嚴重侵害了股東和債權人的利益，上市公司內部控制的完善與否和執行情況正日益成為監管機構和投資者關注的焦點。

一、控制環境的含義及影響

企業控制活動是在一定的環境中進行經營的，構成企業內部控制環境的因素分為企業外部環境和內部環境。外部環境對企業內部控制的影響更多體現的是約束和規范，如公司法、會計法等，但不能把它作為內部控制系統的組成部分，因為它超出了企業的控制能力；而內部環境是直接造成各企業內部控制形式和內容差異的根本原因。相對于企業的內部控制來講，內部控制環境顯得格外重要，并被視為內部控制的基本構成要素。

所謂控制環境，是對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產生影響的各種因素的總稱。控制環境由反映最高管理當局、董事和企業所有者對控制以及控制對企業重要性的全面態度的各種行為、政策和程序組成。它是構成內部控制五要素（監督、控制活動、風險評估、信息溝通、控制環境）的基礎，控制環境的好壞直接決定著內部控制能否實施和實施效果的好壞。目前我國的大多數企業尤其是上市公司都已經或正在建立內部控制體系。但是，沒有一個有效的控制環境，其他要素不論質量如何，都不可能形成有效的內部控制。

二、我國上市公司的控制環境分析

由于我國資本市場發展較晚，上市公司在內部控制環境上還存在一些缺陷，主要表現在以下幾個方面。

1.法人治理結構不完善。作為現代企業制度的靈魂，法人內部治理結構由股東大會、董事會、經理層和監事會組成。股東大會是公司的最終控制主體；董事會接受股東大會的委托，決定公司的大政方針，并對經理層進行監督，以保障股東的利益；監事會則對董事會、經理的行為進行監督，構筑起保障股東利益的第二道防線。它們各負其責，協調運轉，相互制衡，從而形成對企業進行內部控制的完整機制。

（1）股東大會。從理論上講，股東大會是公司的權力機構，決定公司的經營方針和投資計劃。而從股權結構分析，我國的上市公司一般處于大股東的控制之下，大多數中小股東由于種種原因很難參加會議，即使參加，由于股東大會每年一般只召開一次，無法掌握公司的決策信息。每股一票的表決權也使數量眾多的中小股東很難形成統一意見，對經營方針和投資計劃的決定權實質上掌握在大股東手中，股東大會成了有權選派董事的股東之間的會議，股東大會做出的決議也就是大股東做出的決議，大股東控制著董事會，股東大會失去了對董事會的控制。

（2）董事會。公司法人治理結構是公司制的核心，而規范的公司法人治理結構，關鍵要看董事會能否充分發揮作用。從理論上講，股份公司的決策權與經營權是相互分離的，董事會是公司的決策機構，對股東大會負責，執行股東大會決議，決定公司經營計劃和投資方案等重大問題，公司經理對董事會負責，這樣的治理結構能夠防止公司經理層過分專權而損害股東利益和企業利益。但在我國現階段，公司的法人治理結構“形備而實不至”，尤其體現在董事會這一重要機構沒有發揮應有的職能，這一制衡機制未發揮應有的作用。形成這一局面的原因是：

首先，我國多數上市公司的董事會與經理班子基本重合，董事會大體等于經理層，經理層大多在董事會任職，某些人具有所有權、決策權與經營權三重身份，公司董事會在很大程度上掌握在內部人手中。而作為所有者代表的董事會，既是所有者（部分）又是經營者，不可能充當其他所有者（未進董事會的中小投資者）的“守護神”對經營者進行監督。這種責權不分的公司治理結構，導致內部控制形同虛設。這樣決策權和經營權的分離只是名義上的，公司政策的制定者也是執行者，不能真正實現控制作用。

其次，即便是決策權與經營權切實分離的企業，由于代表主要股東利益的董事在企業經營方面并非人人都“懂事”，而且由于董事大多是兼職，對企業真正了解不多，每年召開董事會次數有限，僅靠幾天的會議就決定企業經營方針，顯得草率。董事會權限被嚴重弱化，對經理的監督控制更成為一句空話。公司的經理實際上就成了企業控制人。一旦經理決策失當，違法亂紀，便會影響整個公司的命運。

第三，由于我國大多數上市公司是由國有企業改制而成，國有企業所有者缺位，政府監控有時形同虛設。這樣客觀上造成企業所有者無法得到落實，所有者的權利沒有人享有，責任和義務也無人來承擔，加強內部控制的受益主體不明確，導致無人對經營者實施有效控制，作為代表公司股東的控制主體——董事會也就形同虛設。

（3）監事會。從職權上看，監事會主要是檢查公司賬務，對董事會和經理層違反法規及公司章程的行為進行監督，但《公司法》并沒有規定監事會對不監督或監督不力或失察負有任何責任。從人員組成上看，監事會由股東代表和適當比例的職工代表組成，由于監事一般也由大股東委派或許可，職工代表受制于經理班子，監事會的權威性大打折扣。從活動經費上看，監事會要行使檢查賬務的職權，沒有專項經費來源，行使職權往往受制于經營層的制約。在相當多的上市公司，監事會形同虛設，基本起不到監督作用。調查發現，76.47%企業監事會沒有辦公室和專職監事，全部上市公司中90%左右的監事屬非專職監事。{1}

（4）獨立董事。西方推行獨立董事制度的主要目的是保護中小股東、投資者的利益。獨立董事一般都是某一方面的專家，不僅有決策的專業水平，而且能獨立、公正地發揮作用。而我國證監會明確要求上市公司董事會要有獨立董事并設立審計委員會，雖然這種制度引進我國，但獨立董事發揮的作用遠不能與美國的相提并論。單就獨立董事在董事會中所占比例來看，美國公司董事會成員中的獨立董事人數多于內部董事人數，達到了62%，而我國規定上市公司董事會成員中獨立董事的比例應達到1/3，少數的獨立董事無法在內部董事占多數席位的董事會中產生決定性影響。在這種情況下獨立董事機制很難運轉，即使董事會中有人出現違法行為，獨立董事也無能為力，難以發揮實質性作用。例如2004年8月，被譽為“中國第一獨立董事”的俞伯偉在提出聘請中介機構對伊利股份國債投資進行審計時被伊利股份“強行罷免”。{2}所以說獨立董事制度的引進只是形式引進，存在重形式、輕制度的問題，內部人控制的現象沒有得到根本的轉變，獨立董事也就有了“花瓶”董事的美名。

2.風險意識淡漠。當前我國上市公司在運轉過程中忽視風險控制、弱化風險管理，風險評估不足、風險意識薄弱現象普遍存在。隨著國際國內競爭的加劇，上市公司面臨更大的環境變化和生存風險，諸如市場風險、信貸風險、營運風險、法律風險、管制風險、技術風險等以及隨著交易類型和工具的變化所面臨的兼并收購、破產重組、電子商務等。企業應該建立可以辨認、分析和管理風險的機制，并確認高風險領域，以加強管理。但我國上市公司缺乏的就是這種機制，股東大會、董事會、監事會、經理層互相監督、制約的機制沒有建立，董事會中沒有風險評估委員會或形同虛設，造成在沒有可行性論證的情況下隨意決策。如四川長虹對美國APEX公司賒銷4.6億美元的巨額損失就是因為缺乏風險控制造成的。

3.輕視內部控制的企業文化。內部控制的成敗，取決于公司員工的控制意識和行為，特別是管理者的內部控制意識和行為。目前在我國很大一部分公司管理層重視生產經營、技術開發，輕視內部管理、內部控制，缺乏重視內部控制的企業文化。特別是我國“疑人不用，用人不疑”、“和為貴”等傳統文化，也使上級對下級管理人員失去了約束和監督。同時部分管理人員為了顯示自己“用人不疑”的胸懷，故意弱化對下級管理人員的控制，一味“放權”最終成了放任自流，造成下級管理人員濫用職權，公司管理失控。

4.組織機構不合理，審計、財務控制失效。審計署1995年第1號令規定“內部審計機構在本單位主要負責人直接領導下，獨立行使內部審計監督權，對本單位領導負責并報告工作。”這說明我國內部審計實行的是單一的管理模式。我國內部審計人員一般向經理層負責，內部審計的獨立性大打折扣。內部監督體系流于形式，失去了應有的剛性和嚴肅性。首先它不能監督上司，管理層是實質上的“自由人”，而當前公司中很多經濟問題是管理層造成的，這一現象多少與內部審計體制的不健全有關；其次，它不能監督同級，公司內部各職能部門都是在管理層的領導下開展工作的，各項經營行為尤其是重大行為大多是在管理層的授權下進行的，是管理層意志的直接體現。這樣內部審計的范圍大大受限，內部審計的地位無法實現獨立，自然不能起到應有的監督作用。

財務控制方面，經理與財務負責人應是兩種分別向董事會負責的不同的崗位。兩者的適度牽制，能使管理更科學，更透明。當公司存在重大隱患，可能出現風險時，決策者能及時發現并制止，投資者也能從公司披露的財務報告中獲得真實信息。但《公司法》規定，公司財務負責人由公司經理提名，由董事會聘任或解聘，這樣，財務負責人在進行會計監督時就會受到經理的限制。事實上，經理和財務負責人共存亡已經成為不爭的事實，少數公司管理者濫用職權，貪污、挪用公款，大肆侵吞公司資產，財務人員助紂為虐，主動參與弄虛作假，任意隱瞞、篡改財務數據，使內部控制完全失效。

三、加強我國上市公司內部控制的對策

良好的控制環境是促使內部控制有效運行、保證內部控制功能發揮的前提和基礎。因此，加強內部控制，必須改善和健全上市公司的控制環境，這樣企業才能從“要我控制”轉變為“我要控制”。

1.完善公司治理結構。為了保證內部控制的健全、有效，應當實行內部控制制度的制定權、執行權和監督權相分離，在董事會設立內部控制委員會，取代風險委員會，負責制定內部控制制度并對內部控制制度實時完善，管理層負責執行內部控制制度，監事會負責監督內部控制的執行，并對內部控制的執行進行評價，提出完善建議，形成企業內部控制的良性循環。這要求上市公司有一個科學合理的公司治理結構，因此，要完善當前我國上市公司治理結構，必須做好以下幾方面的工作。

（1）改進“三權”制衡體系，明確股東大會、董事會、監事會的權力。首先應適時修改《公司法》和《證券法》，建立征集股票表決權法，并允許國家指定的專業機構代表廣大中小股東在股東大會上行使權力，使股東大會真正成為代表全體股東利益的機構，而不是少數大股東的俱樂部。其次，從改變股權結構抓起，增加大股東的數量，使大股東相互制衡，改變“一股獨大”現象；或者增加機構投資者、關聯企業投資者為董事，以及對“一股獨大”的上市企業明確規定的中小投資者代表進入董事會的名額，防止大股東操縱董事會，強化董事會功能。第三，強化監事會的權力，明確監事會失察的法律責任，同時從會計制度上規定監事會履行職責的資金來源，確保監事會責權利的落實。

（2）切實保障兩權分離。法律應嚴格限制董事會與經理班子的重合，并將重合的比例限制在一定比例之內。同時加強董事會的建設，在董事會下分別組建各種專門委員會，使之成為一個有能力對公司重大事項進行決策、對經理班子進行檢查監督、對全體股東負責的機構。例如，目前有些上市公司中依據自身經營特點設立了審計委員會、價格委員會、報酬委員會等，這也是完善內部控制機制的有益嘗試。當然，法律也應保證經理班子正常的生產經營活動，防止制衡過度。

（3）加強董事會在內部控制體系中的作用。我國上市公司的董事會在內部控制體系中嚴重缺位，這對改善內控環境是極為不利的。要改善這種狀況，首先要強化董事會在公司治理結構中的主導地位，突出董事會在建立和完善內部控制體系過程中的核心作用。其次是完善獨立董事制度，以期對“內部人”形成一定的監督制約力，最大限度地維護所有股東的權益。再次是明確董事會內部分工，設立專門委員會，從而加強內部管理控制。這些專門委員會應包括審計委員會、預算管理委員會、價格委員會、薪酬委員會和投資委員會等，應該由專門董事充當這些委員會的委員，使其在內部審計、預算編制和控制、對外采購、薪酬激勵機制的建立、投融資決策等一系列對內部控制至關重要的活動中發揮監控作用，從而有利于企業會計信息真實性的提高、企業經營管理目標的實現及保護所有者資產的安全和完整。

2.組織結構適度變革，建立監事會領導下的內部審計機構。內部審計是內部控制體系的一個重要方面，是強化內部控制制度的一項基本措施，上市公司必須發揮內部審計機構的作用。監事會的超然地位決定了它的公正性，必須保證其責權利的完整性，使其切實發揮作用。內部審計的相對獨立性和公正性決定了內部審計機構應維護全體股東的權益，而不僅僅是少數大股東的利益，因此隸屬于責權利完整的監事會領導，獨立于決策經營機構之外，是內部審計機構的最佳選擇。內部審計機構隸屬于監事會后，應從法律和公司章程上保證內部審計人員履行職能所必須的經費。

3.提高人員素質，塑造企業文化。企業中的每一個員工既是控制的主體又是控制的客體，控制與被控制是一種固有的矛盾，要想使被控制者自覺地遵從控制者的意志，單靠硬性的制度指令難免使被控制者產生抵觸情緒。企業文化是一個企業在長期經營實踐中所凝結起來的一種文化氛圍、企業價值觀、企業精神、經營境界和廣大員工所認同的道德規范和行為方式。企業文化有助于解決團體目標與個人目標的矛盾、控制者與被控制者的矛盾，推動內部控制的順利實施。通過塑造企業文化，影響企業成員的思維方法和行為方式，形成一種控制精神和控制觀念，直接影響到企業的控制效率和效果。良好的企業文化氛圍能為內部控制程序的執行創造良好的人文環境。我國的經濟體制在經歷了計劃經濟向市場經濟的轉軌之后，企業并沒有建立起相應的組織文化，從而造成企業內部組織文化的缺位和混亂。單純依靠理想等外在的東西已經很難奏效，企業必須重塑企業文化，促進內部控制的有效運行。

注釋:

{1}王健棟.我國上市公司內部控制存在的問題分析[J].湖北經濟學院學報（社科版），2007（2）

{2}崔世海，獨董囚籠[N]中國經濟周刊，2004.8.10

(作者單位：河南工程學院 河南鄭州 450000）（責編：若佳）