零售連鎖企業的價值鏈會計研究

摘 要：從零售連鎖企業的經濟現實來看，由于其經營目標、組織形式以及日常的經營管理方法比傳統單店都有了許多新的發展，如：企業的邊界已經擴展為由許多不同的法人實體依托契約組成的價值網絡；企業的經營方式正在向外向型、多元化、集團化的方向發展，其經營活動表現為許多不同類別、不同層次的價值鏈條；日常經營管理實現了網絡互聯，信息能夠實時傳遞等，均要求對連鎖企業的經濟活動從價值鏈管理的角度進行反映與控制。基于此，文章探討了有關零售連鎖企業的價值鏈會計相關問題。

關鍵詞：連鎖經營 價值鏈 價值管理

中圖分類號：F275.2 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2008）10-175-02

一、零售連鎖企業的網絡化特征使以價值鏈為基礎進行會計信息重構成為必然

在零售連鎖企業中，既有通過產權聯系的直營店，也包括產權松散的特許店和自由連鎖店，以及相應的輔助機構。在整個企業外部，還存在大量直接或間接聯系著的供應商和產品用戶，它們與總部之間或彼此之間進行頻繁的交易與聯系，最終形成縱橫交錯的網絡組織。復雜的網絡結構必然帶來價值鏈條的多樣化和多層次性，連鎖企業內部不同的業務單元價值鏈、各個業務單元價值鏈的各項價值活動、每項價值活動不同的作業活動以及企業外部的價值鏈最終形成一個價值網絡，并伴隨著物流、信息流、知識流、資金流的流動而有序運轉。這要求從紛繁復雜的經濟聯系中識別企業內部和外部價值鏈(包括主價值鏈、子價值鏈、子支價值鏈等)，將其分解到作業層次，動態反映企業的價值信息。因此，在連鎖經營環境中，特殊的網絡結構使以價值鏈為基礎進行會計信息重構成為必然。

在連鎖經營環境中，網絡信息共享使以價值鏈為基礎進行會計信息重構成為可能。在實踐中，零售連鎖經營企業依靠ERP(企業資源計劃)系統、CRM(客戶關系管理)系統、SCM(供應鏈管理)系統等的應用，本身正在成為一個快捷、低成本的信息收集系統；眾多的店鋪每天源源不斷地輸入連鎖系統總部的大量市場信息，被自動記載、自動歸類整理、自動存儲進入數據庫，為正確決策提供了充足信息?？偛繉⑵渲械男枨笮畔⒎答伣o生產廠家，或直接向其提出訂貨，使預測性生產建立在市場信息比較充分的基礎上，將帶有很大不確定性的生產轉化成針對市場需求的訂購性生產，在最大限度內達到市場出清和資源的優化配置，實現各方預期。零售連鎖企業會計數據的取得如圖1所示。

二、零售連鎖企業的價值鏈分析

1.識別零售連鎖企業的價值活動。價值作業也稱為價值活動。價值活動和日常會計分類很少相同。傳統會計分類(例如間接費用、管理費用、直接費用)按技術上完全不同的活動進行分類，并把同一種活動的各個部分分離開來。價值鏈會計與之不同，其出發點首先是識別有各種明顯差異但相互聯系著的價值活動，這從根本上保證了不同價值活動在價值鏈會計核算中的完整性。以大型零售連鎖企業為例，基本價值活動包括商品采購、物流配送、商品銷售、市場運營、售后服務五個方面，輔助活動包括企業基礎設施、人力資源準備、技術開發、投入物采購四個部分。其中，每一種價值活動都會對連鎖企業的價值鏈產生影響，這些相互聯系價值活動共同作用為連鎖企業創造利潤，從而形成連鎖企業的價值鏈系統。

2.零售連鎖企業的價值鏈確定。為構建價值鏈會計，有必要在一個特定產業定義連鎖企業的價值鏈。從基本價值鏈著手分析，個體的價值活動將在一個特定企業中得到確認。實際上不僅不同的產業具有不同的價值鏈，即使是在同一產業的不同企業，以及同一企業的不同發展階段也有不同的價值鏈。下面以某一大型零售連鎖企業為例，具體分析其價值鏈構成情況，見圖2所示。

3.零售連鎖企業價值鏈的內外部聯系。在零售連鎖企業的價值鏈系統中，有兩類聯系活動：連鎖企業內部的聯系與企業之間的聯系。內部聯系主要是顧客管理系統，它跨越職能工作，有效地解決了節點企業內部的成本與資源配置問題。企業之間的聯系貫穿于價值鏈系統的全過程，通過對整個價值鏈上決策流和信息流的調節與控制，不斷優化物流、資金流與工作流，致力于進一步減少價值鏈各節點企業之間的冗余成本與緩沖庫存。通過了解連鎖企業價值鏈的內部與外部聯系，可以理清價值鏈關系的相互關系，并以此為基礎建立其會計體系。

三、基于零售連鎖企業具體經濟環境的價值鏈會計與傳統會計之間的區別

1.零售連鎖企業價值鏈會計突破了傳統會計的主體界限。傳統會計理論一般認為會計主體只能是某一特定單位，它可以是一個法律實體，也可以是一個非法律實體。當前形勢下，那種“一方賺利別人虧”的局面已經很少存在，企業更應追求的是整個價值鏈聯盟的共贏，也唯有建立在共贏基礎上的企業競爭優勢才可以長久、穩定地保持。價值鏈會計的核心是由企業的內部會計問題拓展到外部會計問題，突破了以前會計體系中會計主體的局限。

在零售連鎖企業中，除包括由部分直接投資的直營店外，還包括各種非產權性質的特許店和自由連鎖店。這些分店均構成連鎖企業內部價值鏈條的重要環節，企業內部的各種物流、信息流和資金流經由各節點企業而有序流動。從系統論的觀點來看，總部與各分店形成一個統一的價值系統，共同作用為企業創造價值。鑒于此，零售連鎖企業的價值鏈會計研究應該站在整體企業的戰略高度，反映以內部價值鏈形式存在的一切可以量化的價值信息。以此延伸，我們可以看到，在連鎖企業外部，其會計信息涉及的主體范圍也已經大大超過財務會計所假設的特定會計實體，包括上游價值提供者——供應商、下游價值接受者——客戶以及競爭者——同行企業。因此，零售連鎖企業價值鏈會計研究的主體假設應該表述為：以價值鏈形式存在的一切可以量化的會計管理主體。

2.零售連鎖企業價值鏈會計信息要素的擴展。我國會計界把會計要素歸納為六類：資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。目前，零售連鎖企業在價值鏈會計信息要素上的突出問題集中在要素范圍擴展及要素類型更加多樣化上。（1）資產范圍的擴展。資產是被企業擁有或控制的能為企業帶來未來或現實經濟利益的經濟資源，而經濟資源又是一個動態的、不斷擴展的概念。對傳統商業企業而言，其擁有的經濟資源的基本形態是貨幣、商品、原材料、廠房、設備等物質形態，相應的資產結構為單一的物力資產。在連鎖經營環境下，企業的價值鏈會計要素不再局限于傳統的物力資產，還包括品牌、良好的供應渠道、消費者關系等其他軟資產。（2）商品成本外延的延伸。與傳統會計相比，連鎖企業價值鏈會計核算所涉及的商品成本的外延有了更大的擴展。不僅包括傳統的商品采購成本，更涵蓋了內部價值鏈各個環節中其他與商品銷售相關的成本，如商品配送成本、營銷成本、顧客服務成本等。（3）會計信息要素的類型。從會計信息要素的類型來看，連鎖企業價值鏈會計信息的要素不再局限于傳統的資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六大會計要素，而且包括消費者服務、生產效率、生產周期、商品質量等新的會計管理要素。信息的類型也不僅是事后的反映和核算信息，還包括事前計劃和預算的信息、事中監督的信息。

3.零售連鎖企業價值鏈會計以“價值增值最大化”為目標，強調時間價值和風險管理的重要性。從價值鏈理論分析，連鎖企業內部廣泛存在著各種由產權或契約聯系著的價值鏈條，在外部還存在各種與供貨商或顧客之間的、以及與競爭對手之間的橫向或縱向價值鏈，整個企業的競爭表現為各種價值活動以及各種價值鏈條之間的協調與制衡。鑒于此，連鎖企業價值鏈會計目標可以表述為：提供連鎖企業價值創造的動態信息，借以制定和優化連鎖企業內外價值鏈，實現整個體系價值增值的決策，并進行相應的管理控制。

4.零售連鎖企業價值鏈會計計量單位多樣化。價值鏈會計的突出特點是其生成的會計信息（包括非財務信息）有助于決策，而且不必受會計準則的限制。因此，在價值鏈會計概念框架內，計量單位不僅包含貨幣單位還包含非貨幣單位即貨幣計量與非貨幣計量共存，可以彌補以往財務分析的不足，擴展財務分析的功能，充分發揮財務分析的作用。

5.零售連鎖企業價值鏈會計實現了對企業經營活動的實時控制。價值鏈會計實施的是全方位、全過程的會計管理，它以管理過程的時間序列為依據，實現了事前管理的統籌規劃、事中管理的實時控制和事后管理的分析考評。同時價值鏈會計還借助信息技術這一平臺，采用實時管理、在線管理和遠程控制，其反映速度快，時效性強。

四、零售連鎖企業價值鏈會計的體系結構

根據價值管理的構成要素，零售連鎖企業價值鏈會計的體系結構可以從以下兩個方面進行探討。

1.價值信息管理。連鎖企業的價值信息管理主要包括實際工作流程中價值信息的跟蹤(即會計核算)以及在此基礎上的評價。價值信息跟蹤通過在連鎖企業內部各業務流程中實施信息技術，實現財務業務的在線操作。目前，ERP系統、CRM系統、SCM系統在連鎖企業應用廣泛，這使具體的業務操作與日常記賬處理融為一體；此外，XBRL語言將不同格式的會計信息標準化，這樣，企業外部會計信息的收集、處理、轉換將變得十分方便。從記賬方法上來看，要求以作業為基礎建立量化、歸集體系，以從一對一的角度實現價值增值管理。價值信息的評價方法主要有平衡計分卡法、基準指標法、經濟增加值法等。

2.價值增值管理。零售連鎖企業的價值增值管理主要是對成本的控制。這在作業為基礎的量化體系中能夠比較容易地實現。比較可行的方法是：首先識別零售連鎖企業的各種價值活動，然后將企業在價值信息跟蹤中歸集的相關成本，分攤到價值鏈的各項價值活動中去，如商品采購成本、固定資產攤銷成本、職工的招聘、教育培訓費用等。分攤的目的是產生一個反映成本分布的價值鏈，通過比較各價值活動的成本分布，從而找出可以改善成本的突破口。這是零售連鎖企業價值增值管理的關鍵環節。

五、結束語

價值鏈會計作為一種新型會計模式，本文的研究為其在零售連鎖企業的實務應用提供了思路。主要從會計的角度探討了零售連鎖企業以價值鏈為基礎進行會計信息重構的必然性、可能性；在以作業為基礎的量化體系中，對零售連鎖企業的價值鏈進行了分析；比較了價值鏈會計在信息涵蓋量、前瞻性等多方面較傳統財務會計的優勢；根據價值管理的構成要素，探討了零售連鎖企業價值鏈會計的體系結構的構建。

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（作者單位：揚州環境資源職業技術學院 225001 江蘇揚州，上海財經大學 上海 200000）（責編：芝榮）