我國集團公司內部審計模式研究

摘 要：內部審計在“世通”案件中的積極作用，讓許多有識之士紛紛對內部審計寄予厚望。但是近年來，由于我國集團公司內部審計模式與組織機構和經營特點的不相適應，集團內部審計的作用不能有效發揮，直接或間接地影響了企業集團的經營與經濟效益的提升。要改善這種情況，必須從公司治理的角度，構建高效率的集團公司內部審計模式。

關鍵詞：集團公司 內部審計 模式

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2008）10-179-02

一、研究背景

自2006年4月份中國樂凱膠片集團公司成立集團審計部以來，樂凱集團對內部審計更加重視，先后制定了《中國樂凱膠片集團公司內部審計規定》、《中國樂凱膠片集團公司工程審計管理規定》，規范了審計管理和操作，同時為內部審計人員在各子公司有效開展內部審計工作提供了制度支持和保障。同年，杭州市通過內部審計工作，共查出損失浪費4915萬元，促進增加經濟效益1.5億元以上。同時還涌現出了杭州日報報業集團、市公安局、總工會等內部審計工作先進典型代表。從此，杭州市各級政府和單位均十分重視內部審計工作，尤其是大型集團公司把內部審計作為內部管理的需求。因此，內部審計工作是“為組織增加價值并改善組織的運營”，在公司中發揮著不可替代的作用，即內部審計是創造公司價值的重要載體。

二、不同公司治理結構下的內部審計模式

1.董事會主導下的內部審計模式。以董事會為中心的內部審計模式，公司治理重心和決策中心在董事會，其作為一個整體對經營者進行監督和評價。在英美等國，董事會直接領導的審計委員會，就是公司主要的內部審計機構，全部由獨立董事組成，直接對董事會負責，其有效性和獨立性是公司治理結構的基礎。但是，由于審計機構直接對董事會負責，這將影響內部審計部門獲取公司真實的信息，不能滿足經理層對內部審計的需求。另一方面，如果公司的董事會不夠強大，就會受制于經理層，使得該種內部審計無法對董事會進行準確的績效評價，從而使得內部審計依賴于外部審計。

2.經營者主導下的內部審計模式。由于股權分散或所有者缺位，董事會、股東（大）會可能被經營者控制。在經營者控制下，以理性經理人為假設，開展財務審計及管理審計，為實現有效控制、經營效率、科學決策提供制度保證。建立經營者層次的內部審計組織，賦予經營者必要的審計權，作為其履行契約的一項措施，通過開展內部審計促進高效經營。以經理層主導的公司治理結構，更關注經理層本身的能力與自律。而與之相適應的內部審計模式也有其獨到的優勢，即經營者是創新的關鍵，被授權處理經營管理過程中的具體事務。但是， 內部審計工作要受經理人的制約，其獨立性受到影響，畢竟還是在經理層的控制范圍之內，容易導致經理層控制內部審計。在此模式下，內部審計監督范圍窄，難以對公司總經理的經濟責任進行監督和評價。

3.監事會主導下的內部審計模式。由于監事會屬于公司高層制衡機制的組成部分，而內部審計的主要任務還包括通過審計促進公司改善經營管理，提高經營效益。法律對監事會賦予的權力不能覆蓋內部審計的范圍和職能，因此，監事會領導的組織模式雖然有利于對公司財務的檢查和對公司管理人的監控，但是不能直接服務于經營決策，而且它側重于事后監督。在為企業提供評價和咨詢服務方面監事會顯得遙不可及，也就難于實現通過內部審計來達到改善經營管理、提高經濟效益的目的。

在以上幾種內部審計的組織模式中，內部審計在獨立性、權威性和監察效果方面各具特點，如表1所示。

三、我國集團公司內部審計模式研究

1.合理設置內部審計機構。

（1）內部審計機構設立原則。集團公司內部審計機構設立需遵守以下幾條原則：獨立性原則。這是設立內部審計機構最重要的原則。權威性原則。一方面，內部審計組織機構地位和設置層次越高，即權威性也越大，內部審計的職能作用就發揮得越充分。另一方面，組織地位的提高，獨立性增強，又為內部審計發揮作用提供了條件。適應性原則。內部審計設置要與國家政策環境、公司歷史沿革等相適應。服務性原則。這是現代內部審計機構發揮價值的重要途徑。系統性原則。內部審計機構的設置應從整體出發，對其進行系統的規劃，充分發揮其整體效應。

（2）內部審計機構的設置。在集團公司內部審計網絡框架中，各層的內部審計組織同時接受本層委托方和上層內部審計組織領導。因此，集團公司內部審計機構的設置不應該采取單一領導的形式。筆者認為，集團公司的內部審計網絡框架有兩種模式可供選擇。

首先，框架一：審計委員會領導型。可分為三個層次：一是在集團董事會下設立審計委員會，集團審計部由審計委員會領導。審計委員會的基本職責應定位為：負責任命內部審計部門負責人；檢查內部審計部門的職責要求、目標及有關內部審計的政策；聘請外部注冊會計師進行報表審計；審查內部審計部門的年度工作計劃；對企業關系重大的審計項目進行審議；定期與內部審計部門負責人會面并交換意見；向董事會報告工作，并與董事會隨時保持聯系。二是集團審計部向高層經營管理班子報告工作。現代內部審計應就有關審計結果向集團高層行政班子建立工作報告制度，以便審計發現的問題能及時得到解決。在審計計劃安排方面，審計部門也應征求高層經營班子的意見，以便審計工作更有針對性。另外，集團審計部對高級管理層通過的總體戰略搜集信息，支持或修改總體戰略，或者集團審計部有關人員直接參與到總體戰略的制定，并指導基層法人企業的內部審計運作。三是在規模較大的子公司設立二級審計機構，實行雙重領導。即在業務管理上以集團審計總部為主，日常行政管理以子公司為主，其負責人由本單位推薦，由集團公司審計部門會同有關部門批準任命。這種兩級審計模式，能使內部審計既符合集團審計監督的需要，又能滿足子公司自身內部審計工作的需要。在審計業務繁忙時，審計總部還可以統籌安排二級審計機構人員開展集團公司審計工作，是合理使用人力資源和提高審計業務素質的較適當的審計方式。

其次，框架二：監事會領導型。框架二同樣可分為三個層次：一是集團董事會下未設立審計委員會的，可在集團監事會下設立集團審計部，同樣接受集團公司股東會的授權，是集團公司內部審計體系的中心，其主要職責是：第一，代表監事會對集團董事會的有關行為進行監督和評價，并為集團董事會做出有關決策服務；第二，制定集團內部審計的整體規劃和政策；第三，指導基層法人企業內部監督體系的設立與運作；第四，協調集團內部審計監督體系與外部審計之間的關系；第五，建立內部審計質量控制體系，加強基層企業的內部審計，提高內部審計的工作質量。這種設置有利于加強股東會和董事會之間的聯系和制約。二是集團審計部同時向高層經營管理班子和監事會報告工作。審計部除了向高層經營管理班子報告工作外，規定集團公司審計部門還應向集團監事會報告工作。這主要是由于監事會一般不了解公司經營管理中的具體問題和情況，通過對審計情況的了解便于發揮其監督職能，同時也對監事會更好地支持審計部門開展工作具有積極意義。三是子公司審計機構的設置和職責與第一種模式類似。

再次，兩種框架的比較：在以上兩種網絡框架中，各層的內部審計組織同時接受本層委托方和上層內部審計組織的領導，既有利于直接服務于本層委托方，又有利于加強各層內部審計組織之間信息的溝通，將整個企業集團的內部審計組織形成一個完整的監督體系，發揮其整體效應。但對于第二種模式，筆者認為，監事會是公司的監督機構，它由股東代表和職工代表組成，監事會的職權主要是對董事、經理在執行公司職務時是否違反法律、法規和章程進行監督。監事不能兼任公司的經營管理職務，沒有經營管理權，因此，它不能直接服務于經營決策，也就無法實現通過內部審計改善經營管理，提高經濟效益的目的。雖然從獨立性和設置層次上看都高，但在實際中往往會將二者的工作混為一談，或顧此失彼，從而削弱彼此應有的作用。因此，筆者認為，第一種模式更合理。

2.內部審計人員的配置。（1）逐步實現內部審計職業化。內部審計職業化，即內部審計應當作為一種獨特的非自由化的社會職業存在和發展。職業化是為了形成社會公認的內部審計人才標準和人才市場，就像注冊會計師（CPA）一樣，使內部審計人員成為注冊內部審計師（CIA）。這樣，一方面有利于企業聘用到合格的內部審計人才，尤其是大型的集團公司；另一方面，通過注冊內部審計師考試，提高內部審計人才素質，也提高了內部審計職業的社會價值，吸引更多的優秀人才加入到內部審計隊伍中來。（2）綜合配置內部審計部門專業人才。2004年江蘇省內部審計協會在全省范圍內進行了一次全面的企業內部審計實況調查。樣本企業為江蘇省內部審計協會100家會員單位，比較對象為國際先進水平。調查結果見表2。

由表2，我們可以得出幾點配置內部審計部門專業人才的經驗。一是合理調整審計人員的業務水平結構。對于集團公司總部的審計部門，應有高級、中級和初級審計人員的全面合理配比，目的是保證開展審計項目專業人才有相對較高的業務水平，理想的配置要保持中、高級人員在審計隊伍占較高的比例，包括學歷水平、職稱等級和工作經驗。對于下屬企業審計部，則只配備中級和初級人員即可。在這方面，我們可借鑒國外的做法。如表2所示，樣本企業內部審計人員中有19.84%接受了大學及以上程度的教育，研究生及以上教育程度的比例為3.05%，而國際先進水平分別為66%和5%。這一指標清楚地顯示，樣本企業內部審計人員的教育水平遠遠低于國際先進水平。如，朗訊科技公司的75名審計師中有30名工商管理碩士，35名審計師擁有相關證書。二是合理調整審計人員的專業技術結構。集團公司審計部的審計人員專業技術結構至少應具備由“五師”組成的強人隊伍，即會計師、審計師、經濟師、工程師和律師五方面人員組成。下屬企業的內部審計部門可主要由會計師、審計師和經濟師組成，并可根據工作需要，聘請工程技術人員和律師兼職人員或臨時聘請他們參加審計。如表2所示，樣本企業獲得職業認證的內部審計人員比例平均為9.93%，而國際先進水平數據為71.5%。這反映出樣本企業內部審計人員的專業勝任能力也與國際先進水平有相當的差距。三是合理調整審計人員的年齡結構。將經驗豐富的中老年人員和富有創新精神的青年審計人員合理結合，這樣既能保持老員工對公司經營管理情況的熟悉，又能為發揮年輕人開拓創新能力，同時為審計工作穩定與持續發展提供保證。如表2所示，樣本企業內部審計人員的平均工作年限為16.76年，而國際先進水平的平均工作年限為11.3年。從這一數據可以看出的基本事實是，樣本企業的內部審計人員表現出老化的傾向。

3.內部審計重點內容的確定。（1）戰略審計。主要包括：一是企業總體戰略審計。主要是審核企業是否確立了與環境相適應的企業使命、目的和目標，是否根據企業的目標選擇了企業可以競爭的經營領域，是否合理配置了企業經營所必需的資源；是否建立了與企業戰略相適應的組織結構、價值觀念和文化環境等等。二是經營單位戰略審計。審計的目的在于審核經營戰略是否使本單位的資源達到合理配置；是否使內部各職能部門相互支持協調；以及經營戰略實施情況，是否達到預期目標。三是職能部門戰略審計。主要審核職能部門的戰略是否體現了總體戰略的要求；是否能運用本部門的資源為企業目標的實現提供保證。（2）內部控制審計。要進行內部控制審計，關鍵要做好以下兩點：第一，抓好內部制度建設審計。按照凡事有章可循和有據可查的原則，督促各單位建立健全內部管理制度；按照有利于加強管理和監督的原則，對現行制度的科學性、合理進行審計，督促各單位對過時的、不適用的內部制度及時修改完善，保持制度的有效性和嚴肅性。第二，抓好內部制度執行審計。有了好的制度，關鍵在于執行，否則再好的制度也是廢紙一張。在建立健全各項內部控制制度的基礎上，抓好制度執行審計。通過內部控制審計，對內部控制制度的功能作用進行檢查、測試和評價，發現內部管理上的薄弱環節和漏洞，促使企業改善內部管理，提高經濟效益。（3）產權變動審計。集團公司面對日益激烈的市場競爭，為求生存圖發展必須隨時自主地進行產權的交易、重組和破產等流動轉移，以優化資源配置，獲取最佳經濟效益。具體內容包括對產權變動時的資產評估合理性和合法性的審計，對投資各方及時足額投入資本金的資本保全審計，對企業兼并和破產的審計，對企業利潤分配以及增資擴股的審計等。（4）經濟效益審計。經濟效益審計包括兩個方面：一是通過對企業某個項目的經營活動或某項經濟業務的各個環節進行專項審計，有針對性地提出挖潛降耗、增收節支的具體審計建議，促使企業增加經濟效益或減少經濟損失。二是通過對企業一定時期的全部經濟活動及其結果進行綜合審計，評價企業經濟效益的實績，發現企業經營管理上的薄弱環節，挖掘企業潛力，以提高經濟效益。（5）經濟責任審計。經濟責任審計重點審計經營指標完成情況和資產的保值增值情況，正確評價經營者的經營業績。總結集團近年來內部審計工作實踐，搞好經濟責任審計要與日常審計相結合，一是與年度決算審計相結合；二是與財務收支審計相結合；三是與專項審計調查相結合。（6）經濟合同審計。這項審計的重點要放在經濟合同簽訂前的審計，以防患于未然。在經濟合同的事前審計中，主要是審查經濟合同的合法性、正確性、合理性以及合同條款的完整性。合同執行中監督簽約雙方履行約定責任，防止侵權行為的發生。合同執行完后，則要對照合同條款進行終結審計。建筑安裝合同則要結合決算審計一并進行。

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（作者單位：仰恩大學 福建泉州 362014）

（責編：若佳）