作業(yè)成本法（ＡＢＣ）在酒店業(yè)的應(yīng)用性研究

[摘要]作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算方法．它從根本上解決了傳統(tǒng)成本法的缺陷，同時給企業(yè)成本管理和經(jīng)營管理決策提供了很好的基礎(chǔ)。本文通過對作業(yè)成本法的理論探討和案例分析，闡明了作業(yè)成本法在酒店業(yè)的應(yīng)用流程和方式，揭示了作業(yè)成本法對于提高酒店經(jīng)營管理決策水平和競爭力具有重要的理論意義和現(xiàn)實意義。

[關(guān)鍵詞]作業(yè)成本法；酒店；酒店經(jīng)營

[中圖分類號]F59

[文獻標(biāo)識碼]A

[文章編號]1002-5006(2008)10-0071-05

作業(yè)成本法的思想是由美國會計學(xué)家埃里克·科勒(Eric Kohler)于20世紀(jì)30年代末提出的。20世紀(jì)80年代開始，美國的羅賓·庫珀(R0bin Cooper)、羅伯特·卡普蘭(Roben s.Kaplan)和史蒂文·安德森(steven R.Anderson)等多位專家與教授撰寫了一系列有關(guān)作業(yè)成本法的案例、論文、著作之后，得到會計界的普遍重視(Cooper R，Kaplan R，1996；KaDlanR，Anderson S，2007)。經(jīng)過20多年的發(fā)展，如今作業(yè)成本法的理論已經(jīng)日趨完善。

作業(yè)成本最早應(yīng)用于工業(yè)制造業(yè)領(lǐng)域。20世紀(jì)90年代初，管理學(xué)大師彼得·德魯克(Peter F.Drucker)敏銳地指出，以銀行業(yè)為例的服務(wù)業(yè)由于其產(chǎn)品和客戶在成本結(jié)構(gòu)上具有高度的共享性，傳統(tǒng)成本管理方法不再適用于類似銀行這樣的服務(wù)企業(yè)，服務(wù)業(yè)更好的選擇應(yīng)該是運用作業(yè)成本法進行成本管理(姜婕，2007)。正是由于隨著服務(wù)業(yè)規(guī)模的擴張和服務(wù)產(chǎn)品的多樣化，服務(wù)業(yè)的間接費用比例不斷上升，為了科學(xué)合理地計算和分配這些間接費用，客觀上需要引入新的成本核算和經(jīng)營決策方法。

酒店業(yè)作為以提供住宿服務(wù)為主的服務(wù)類行業(yè)，同樣存在應(yīng)用作業(yè)成本法以提高成本核算與經(jīng)營管理水平的可能性和必要性。因此，筆者結(jié)合自身在酒店業(yè)的親身實踐，探討如何將作業(yè)成本法應(yīng)用于酒店業(yè)的成本核算與經(jīng)營決策之中，希望能夠拋磚引玉，激發(fā)各界深入探討如何將作業(yè)成本法用于酒店企業(yè)的成本計算和經(jīng)營管理決策之中。

一、作業(yè)成本法的理論假設(shè)和基本原理

作業(yè)成本法(Activity-based Costing，ABC)又叫作業(yè)成本計算法，是以作業(yè)(Activity)為核心，通過確認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計入作業(yè)，然后選擇作業(yè)成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象(產(chǎn)品或服務(wù))的一種成本計算方法(安東尼·A·阿特金森，羅伯特·s·卡普蘭，s·馬克·楊，2006)。

作業(yè)成本法的理論假設(shè)是：“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。這樣，作業(yè)成本法把直接成本和間接成本同時作為產(chǎn)品(包括服務(wù))消耗的作業(yè)成本同等對待，都將其視同為資源投入，拓寬了成本的計算范圍，豐富了成本的計算方式，使計算出來的產(chǎn)品(服務(wù))成本更加準(zhǔn)確真實。作業(yè)成本法的基本原理如圖1所示。

在圖1中，從左到右依次表示的是作業(yè)成本的計算和形成過程，從右到左依次表示資源的被消耗過程。從圖1可以看出，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。資源按資源動因把成本追蹤到作業(yè)中去，從而得到作業(yè)成本，作業(yè)成本又按作業(yè)成本動因把成本追蹤到產(chǎn)品中去，最終形成產(chǎn)品成本。

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法最大的區(qū)別在于，不是以業(yè)務(wù)量、人數(shù)、工時等單一的標(biāo)準(zhǔn)分配費用，而是把費用的分配和產(chǎn)生這些費用的原因(即動因)聯(lián)系起來，通過動因來確認(rèn)和計量作業(yè)量，以作業(yè)量作為分配費用的合理基礎(chǔ)，進而最終得到各種產(chǎn)品的成本。由此，計算出的產(chǎn)品成本通常要比傳統(tǒng)成本法更為客觀和真實。

同時，作業(yè)成本法作為一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，企業(yè)通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，為發(fā)現(xiàn)其中的“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”，盡可能地能減少和消除“不增值作業(yè)”，改進和提升“增值作業(yè)”，優(yōu)化企業(yè)“作業(yè)鏈”，最終達到提高企業(yè)市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價值的目的(余緒纓，2001)。

二、作業(yè)成本法在酒店的應(yīng)用流程

按照作業(yè)成本法的一般實施流程，結(jié)合酒店服務(wù)與經(jīng)營的具體特點，酒店應(yīng)用作業(yè)成本法可以分為以下幾個步驟：

1 作業(yè)調(diào)研和形成作業(yè)詞典

作業(yè)是完成一種功能的若干活動的集合。作業(yè)調(diào)研的目的是詳細了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程，理清成本的流動次序和導(dǎo)致成本發(fā)生的主要因素，明確企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)流程。具體到酒店業(yè)，其常見的作業(yè)一般包括：前廳接待、客戶人住、客房清潔、供暖(或制冷)、會議(主要為會議團隊)等。在明確酒店的作業(yè)構(gòu)成之后，將調(diào)研所取得的作業(yè)收集整理，形成作業(yè)詞典，作為歸集成本信息的重要依據(jù)。

2 確定作業(yè)所消耗的企業(yè)資源

作業(yè)所消耗的企業(yè)資源是指酒店在為顧客提供服務(wù)的過程中，對各種企業(yè)資源，如人力資源、財務(wù)資源和物質(zhì)資源等的消耗。在傳統(tǒng)成本確認(rèn)方法下，企業(yè)資源的消耗通常在營業(yè)成本(包括客房物品消耗、洗滌費等)、工資福利費、折舊費、能源費等賬戶中反映。

3 確認(rèn)資源動因，分配企業(yè)資源

資源動因是企業(yè)資源被作業(yè)所消耗的原因和方式，它是把已消耗的企業(yè)資源分配到作業(yè)中的基本依據(jù)。作業(yè)消耗了人力、財務(wù)和物質(zhì)等企業(yè)資源，因此，要依據(jù)作業(yè)消耗的企業(yè)資源的數(shù)量將資源成本分配到作業(yè)中去。企業(yè)的各種資源消耗分配到相應(yīng)作業(yè)的原因和方式(即資源動因)并不相同：工資福利費可按人工工時(或者工人數(shù))，材料按材料消耗數(shù)量，電費按千瓦時，房屋建筑物折舊按使用面積等。這樣，就把資源消耗分配到作業(yè)中去，形成作業(yè)成本庫。

4 確認(rèn)作業(yè)成本動因，分配作業(yè)成本

作業(yè)成本動因是指作業(yè)被消耗的直接原因和方式。是進一步將作業(yè)成本庫中的成本分配到各項服務(wù)產(chǎn)品中去的標(biāo)準(zhǔn)。在確定作業(yè)成本動因之后，就可以根據(jù)作業(yè)成本庫中的費用信息計算每一種作業(yè)的成本動因，即作業(yè)動因驅(qū)動率。最后，根據(jù)各項服務(wù)產(chǎn)品消耗的各作業(yè)成本庫中的作業(yè)數(shù)量，乘以作業(yè)動因驅(qū)動率，就可以將作業(yè)成本庫中的成本分配到各項服務(wù)產(chǎn)品中去，形成服務(wù)產(chǎn)品的成本。

5 進行成本信息分析，提出決策建議

通過以上步驟，我們可以計算出酒店各種服務(wù)產(chǎn)品較為真實的成本信息。但是，實施作業(yè)成本法的目的“不在于算，而在于用”，重要之處在于要對成本信息進行分析與評價，服務(wù)于酒店的經(jīng)營管理決策。例如，如果某個服務(wù)產(chǎn)品的成本偏高，就可以通過應(yīng)用作業(yè)成本所得到的成本信息，了解到是哪些作業(yè)導(dǎo)致了成本偏高，提出相應(yīng)的決策建議，給決策者的決策提供科學(xué)依據(jù)。

三、作業(yè)成本法在酒店業(yè)的應(yīng)用案例

為了進一步說明作業(yè)成本法在酒店業(yè)的具體應(yīng)用，我們以北京順義賓館為案例，探討作業(yè)成本法的具體應(yīng)用。

1 案例背景簡介

北京順義賓館(以下簡稱順義賓館)位于北京市順義區(qū)，是一家三星級酒店。順義賓館的經(jīng)營定位是商務(wù)、會議，有標(biāo)準(zhǔn)客房、單人客房和豪華套房等7種不同房型客房340間套，會議室27個。

該酒店的主要服務(wù)產(chǎn)品按照客源不同可以分為普通客戶部、韓國客戶部和會議客戶部。普通客戶部主要是為國內(nèi)、外旅游散客提供住宿、餐飲和娛樂等服務(wù)。韓國客戶部是為韓國客戶提供住宿、餐飲和洗衣等服務(wù)。韓國客戶部的背景是由于北京現(xiàn)代汽車公司位于順義區(qū)，順義賓館抓住有利時機，通過特色化、專業(yè)化服務(wù)將該公司眾多的韓國經(jīng)營管理人員和技術(shù)人員吸引過來，成為酒店的重要客戶。會議客戶部主要以為市、區(qū)舉辦的各類會議、培訓(xùn)班提供會議、住宿和餐飲服務(wù)。

在沒有應(yīng)用作業(yè)成本法之前，該酒店遇到的問題是由于酒店的成本核算采用的是傳統(tǒng)成本法，對于各種服務(wù)產(chǎn)品共同消耗的大量費用，如工資福利費、折舊費和能源消耗費等，沒有具體細分到各種服務(wù)產(chǎn)品，將被作為期間費用處理。只是在每月末按照各項服務(wù)產(chǎn)品接待顧客的比例，將總費用分配給各種產(chǎn)品，最后計算各種服務(wù)產(chǎn)品的獲利能力，具體計算過程如表1。

由于這種傳統(tǒng)成本計算方法過于簡單，由此產(chǎn)生的問題是產(chǎn)品成本信息嚴(yán)重失真，不能真實地反映服務(wù)產(chǎn)品的獲利水平，難以為酒店經(jīng)營管理提供有效的決策信息。同時，有些部門的經(jīng)營管理者認(rèn)為這種成本計算方法難以準(zhǔn)確地反映自身產(chǎn)品的獲利水平和經(jīng)營業(yè)績，特別是韓國客戶部認(rèn)為自身產(chǎn)品的盈利水平要遠遠高于這種水平，但是又找不到合理的成本計算工具予以證明。正是在這種背景之下，經(jīng)過筆者的努力，該酒店開始嘗試將作業(yè)成本法應(yīng)用于酒店的成本核算和經(jīng)營管理之中，期望能夠?qū)频甑慕?jīng)營管理有所幫助。

2 將資源消耗分配到作業(yè)

首先，我們根據(jù)順義賓館的服務(wù)流程特點，將該酒店的服務(wù)劃分為接待、清潔和維修保障等3個主要的作業(yè)活動。接待作業(yè)主要為酒店客戶提供前廳接待和客房住宿等服務(wù)活動。清潔作業(yè)是指為酒店所有客房、公共樓層和會議室提供清潔服務(wù)的活動。維修保障主要是為酒店所有服務(wù)產(chǎn)品提供設(shè)備安裝、保養(yǎng)和維修等服務(wù)的活動。

其次，我們獲得了順義賓館的資源消耗構(gòu)成情況，可以分為工資福利費、清潔物品費、傭金費、能源通訊費、設(shè)備維修折舊費。工資福利費包括酒店所有員工的工資和福利費支出。清潔物品費指酒店用于購買清潔洗滌用品方面的支出(不含清潔人員的工資福利費)。傭金費指酒店支付給旅行社、網(wǎng)絡(luò)預(yù)訂公司等向酒店介紹客戶的中介公司的信息服務(wù)費。能源通訊費包括酒店用于水費、電費、天然氣、電話以及網(wǎng)絡(luò)等方面的支出。設(shè)備維修折舊費是指酒店用于固定資產(chǎn)維修保養(yǎng)的器材費用(不含維修人員的工資)和攤銷的折舊費。以2007年9月順義賓館的費用數(shù)據(jù)為例，各項資源的消耗數(shù)據(jù)見表2。

根據(jù)順義賓館的資源消耗構(gòu)成情況，同時結(jié)合各種服務(wù)產(chǎn)品對作業(yè)的消耗情況，可以得到如圖2所示的作業(yè)成本法示意圖，作為分配與計算作業(yè)成本的依據(jù)。

接下來，根據(jù)資源動因?qū)Ω鞣N資源消耗進行分配。各種作業(yè)對于工資福利費的消耗主要取決于從事各種作業(yè)的員工的工資福利費水平，因此，以工資福利費比例將工資福利費總額分配到各項作業(yè)，其中接待作業(yè)占95％；清潔作業(yè)占3％；維修作業(yè)占2％。清潔物品費全部用于清潔作業(yè)，其分配比例為100％。傭金費用全部用于接待作業(yè)，其分配比例為100％。能源通訊費主要用于清潔、接待和維修保障作業(yè)，其資源動因為能源通訊消耗比例，其中，接待作業(yè)的消耗主要為客戶部和餐飲部消耗的水費、電費、天然氣費和通訊費等，分配比例為90％；清潔作業(yè)的能源消耗主要為清潔設(shè)備的電費支出和水費支出，分配比例為7％；維修保障作業(yè)的消耗主要為電費，其分配比例為3％。維修折舊費用于接待、清潔和維修作業(yè)，其分配的資源動因是各項活動所占用的固定資產(chǎn)的比例，其中，接待活動占95％，清潔活動占3％，維修活動占2％。最后將各項資源消耗分配到作業(yè)，見表3。

3 將作業(yè)成本分配到服務(wù)產(chǎn)品

根據(jù)順義賓館作業(yè)特點，我們確定了服務(wù)產(chǎn)品對作業(yè)成本消耗的關(guān)鍵因素和方式，即作業(yè)成本動因(見表4)。

在確定作業(yè)成本動因之后，我們統(tǒng)計出2007年9月份所消耗的各項作業(yè)的總量，同時利用表5計算出的各項作業(yè)的成本，可以計算出各項作業(yè)的成本動因驅(qū)動率。

接下來，我們分別統(tǒng)計各項服務(wù)產(chǎn)品所消耗的作業(yè)數(shù)量，乘以表5所計算的作業(yè)成本動因驅(qū)動率，可以計算出各項服務(wù)產(chǎn)品按照作業(yè)成本法計算出的成本額，如表6所示。

4 將收入數(shù)據(jù)與成本數(shù)據(jù)相比較，得出服務(wù)產(chǎn)品獲利能力報告

最后，我們把以作業(yè)成本法計算出的各種服務(wù)產(chǎn)品的成本與相對應(yīng)的收入數(shù)據(jù)相比較，可以計算出基于作業(yè)成本法之下的各種服務(wù)產(chǎn)品的獲利能力報告，如表7所示。

5 基于作業(yè)成本法的經(jīng)營決策分析

通過作業(yè)成本法的計算與應(yīng)用，可以發(fā)現(xiàn)以下有助于提高酒店經(jīng)營管理決策的建議：

首先，通過對比表5和表1，可以發(fā)現(xiàn)由作業(yè)成本法計算出來的3，種服務(wù)產(chǎn)品的獲利能力和由傳統(tǒng)成本法得到的獲利能力有所不同。造成這種差異的原因是由于作業(yè)成本法先將資源消耗分配至作業(yè)，再將作業(yè)成本按照動因分配到產(chǎn)品，這樣可以較為精確地計算出相對真實的成本信息，進而得到更準(zhǔn)確的獲利能力報告。

其次，通過對比表5和表1，可以發(fā)現(xiàn)，在3種服務(wù)產(chǎn)品中，會議客戶部的獲利能力最低，這是因為會議客人需要占用酒店提供的會議服務(wù)和會議室資源，酒店由此需要支付清潔人員的工資福利費、會議的能源通訊費、會議設(shè)備的維修保養(yǎng)費等，而這些成本費用在傳統(tǒng)成本法中并沒有反映到該產(chǎn)品的成本中去。同時，韓國客戶部的獲利能力接近于普通客戶部，二者的獲利能力都非常高，而且韓國客戶部形成了酒店穩(wěn)定的客戶資源。因此，酒店需要加強對韓國客戶的服務(wù)。并且，韓國現(xiàn)代汽車公司二期工程正在進行，酒店需要加強市場開拓，使更多的韓國客戶入住酒店，以提高酒店的獲利能力。

最后，可以發(fā)現(xiàn)，為了進一步提高酒店獲利能力，酒店應(yīng)加強對普通客戶資源的開發(fā)與利用，逐步替代會議客戶。當(dāng)然，公司也應(yīng)充分利用剩余資源接待會議客戶，原因在于會議客戶雖然獲利能力低于前面兩者，但是營業(yè)利潤率也高達42.63％，而且這些會議客戶具有團體性，市場開發(fā)的難度要低于普通客戶，并且會議客戶還可以為公司創(chuàng)造口碑效應(yīng)，提高公司普通客戶的數(shù)量和質(zhì)量。

四、結(jié)論與展望

總之，作業(yè)成本法作為一種先進的成本計算方法，不僅可以提供較為準(zhǔn)確的成本信息，反映服務(wù)產(chǎn)品真實的獲利水平，而且有助于提高企業(yè)經(jīng)營管理決策的科學(xué)性，增強企業(yè)的市場競爭力。因此，作業(yè)成本法的應(yīng)用對于企業(yè)加強財務(wù)管理水平和未來發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義，我們有理由相信作業(yè)成本法將會在酒店業(yè)有廣闊的應(yīng)用前景。