對不具有商業實質的換出存貨的非貨幣性資產交換的會計處理的探討

[摘 要] 以《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》為依據，本文對不具有商業實質的換出存貨的非貨幣性資產交換的會計處理進行探討，提出該業務類型中不應對換出存貨按公允價值計量，應按其賬面價值計量的觀點。

[關鍵詞] 非貨幣性資產交換 公允價值 賬面價值

按《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定，換出存貨的非貨幣性資產交換應當區別具有商業實質和不具有商業實質兩種類型進行相應的會計處理。不具有商業實質的換出存貨的非貨幣性資產交換，以換出存貨的賬面價值作為確定換入資產成本的基礎，無論是否涉及補價，均不確認損益。

在2007年11月第一版的財政部會計資格中心編著的《中級會計實務》的第143頁例8～6如下:甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率為17%。 甲公司因經營戰略發生較大調整，原生產用設備、原材料等已不符合生產新產品的需要，經與乙公司協商，將其生產用設備、原材料與乙公司生產用設備、專利權和庫存商品進行交換。甲公司換出設備的原價8000000元，已提折舊5000000元，公允價值4000000元;原材料的賬面價值2000000元，公允價值和計稅價格均為2200000元。乙公司換出設備的原價7000000元，已提折舊4000000元，公允價值3200000元；專利權的賬面價值1800000元，公允價值2200000元;庫存商品的賬面價值600000元，公允價值和計稅價格均為800000元。假定甲公司和乙公司換出資產均未計提減值準備，并假定在交換過程中除增值稅以外未發生其他相關稅費。甲公司換入的乙公司的設備作為固定資產核算，換入的乙公司的專利權作為無形資產核算，換入的乙公司的庫存商品作為庫存商品核算。乙公司換入的甲公司的設備作為固定資產核算，換入的甲公司的原材料作為庫存原材料核算。假定該項交換不具有商業實質。

乙公司的會計處理：

借：固定資產清理 3000000

累計折舊 4000000

貸:固定資產7000000

借:原材料2064800

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）374000

固定資產 3097200

營業外支出200000

貸:主營業務收入 800000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）136000

固定資產清理 3000000

無形資產 1800000

借:主營業務成本600000

貸:庫存商品600000

在上述乙公司會計處理的第二筆分錄中，借方的換入資產的入賬價值總額為換出固定資產、無形資產和庫存商品的賬面價值加應支付的相關稅費。貸方金額為換出固定資產、無形資產的賬面價值，以及換出庫存商品的公允價值加應支付的相關稅費，并將借方的換入資產的入賬價值總額與貸方的換出固定資產、無形資產的賬面價值，以及換出庫存商品的公允價值加應支付的相關稅費的差額確認為當期損益（本題中體現為“營業外支出”）。

筆者認為:上述乙公司會計處理的第二筆分錄中，借方的換入資產的入賬價值的確定符合《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定。但貸方對換出的庫存商品按公允價值計量，并將借方的換入資產的入賬價值總額與貸方的換出固定資產、無形資產的賬面價值，以及換出庫存商品的公允價值加應支付的相關稅費的差額確認為當期損益（本題中體現為“營業外支出”），此處理與《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定相抵觸。按該準則規定，因該項非貨幣性資產交換不具有商業實質，無論是否涉及補價均不應確認損益。對不具有商業實質的換出存貨的非貨幣性資產交換的會計處理中，不應對換出存貨按公允價值計量，而應按其賬面價值計量。

筆者對乙公司會計處理如下：

借:固定資產清理 3000000

累計折舊 4000000

貸:固定資產7000000

借:原材料 2064800

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）374000

固定資產 3097200

貸:庫存商品 600000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 136000

固定資產清理3000000

無形資產1800000

參考文獻:

[1]財政部會計資格中心編著.《中級會計實務》，2007.11

[2]中華人民共和國財政部制訂的.《企業會計準則》，2006年2月