企業(yè)間借款利息的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)分析

一、引言

企業(yè)為了滿足生產(chǎn)經(jīng)營的資金需求，常常在關(guān)聯(lián)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生借貸款業(yè)務(wù)。本文擬通過梳理企業(yè)間借款利息的企業(yè)所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)政策，并提出補(bǔ)充完善建議，以便于征納雙方更好地貫徹執(zhí)行相關(guān)稅務(wù)政策。

二、企業(yè)間借款利息的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的演繹分析

《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第6條規(guī)定：“納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的批復(fù)》（國稅函[2003]1114號(hào)）對(duì)納稅人向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出進(jìn)一步予以明確，金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率。

然而，企業(yè)間的借款利息支出并不是只要符合稅法對(duì)利率水平的限制條件就可以扣除。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號(hào)）第36條規(guī)定：“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊(cè)資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。”可見，關(guān)聯(lián)方間借款利息支出能否扣除受到了比較大的限制。但《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團(tuán)公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》（國稅函[2002]837號(hào)）對(duì)集團(tuán)公司內(nèi)部所屬企業(yè)之間的借款做了特殊規(guī)定，凡集團(tuán)公司能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團(tuán)公司轉(zhuǎn)貸的金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不高于金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。可見，此類“關(guān)聯(lián)企業(yè)”間借款實(shí)質(zhì)上仍屬于企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)之間，而非關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借貸行為。

綜上所述，企業(yè)間借款利息支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)為金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率，包括基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率兩部分；倘若兩者之間屬于關(guān)聯(lián)方，還受《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號(hào)）第36條規(guī)定的扣除限制。

2007年度備受世人關(guān)注的兩稅合并拉開了帷幕，其中《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號(hào)）第46條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”同樣，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號(hào)）第38條規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：(1)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;(2)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。”另外，其第119條規(guī)定指出企業(yè)所得稅法第46條所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。而企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括:(1)關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資;(2)無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資;(3)其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。可見，新企業(yè)所得稅對(duì)企業(yè)間借款利息支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)依然為金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率，包括基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率兩部分，只不過目前新所得稅正文和實(shí)施條例還沒有明確第46條中所涉及的規(guī)定比例是什么，但對(duì)于關(guān)聯(lián)方借款的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和范圍更趨嚴(yán)密，避免以前關(guān)聯(lián)方借款通過形式上非關(guān)聯(lián)化或委托貸款等其他方式規(guī)避關(guān)聯(lián)借款利息支出不能扣除的相關(guān)限制。

三、稅務(wù)政策與金融政策的不協(xié)調(diào)分析

通過上述分析，借款利息支出扣除標(biāo)準(zhǔn)中核心的關(guān)鍵詞是“金融機(jī)構(gòu)的同類同期貸款利率”，也就是“基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率”。那么浮動(dòng)利率究竟是多少呢？由于浮動(dòng)利率是以基準(zhǔn)利率為依據(jù)計(jì)算來的一個(gè)區(qū)間，為了準(zhǔn)確測算這個(gè)區(qū)間范圍，下面梳理一下近幾年我國的利率政策。

按照《中國人民銀行關(guān)于擴(kuò)大金融機(jī)構(gòu)貸款利率浮動(dòng)區(qū)間有關(guān)問題的通知》（銀發(fā)[2003]250號(hào)）第一條第一款規(guī)定，自2004年1月1日起，商業(yè)銀行貸款利率浮動(dòng)利率區(qū)間擴(kuò)大到[0.9， 1.7]。假設(shè)以2002年2月21日央行公布的一年期貸款的基準(zhǔn)利率5.31%為例，可以計(jì)算出商業(yè)銀行浮動(dòng)利率的下限為5.31%×0.9=4.78%，上限為5.31%×1.7=9.03%。這表明，在排除關(guān)聯(lián)關(guān)系的限制影響之外，參照商業(yè)銀行貸款利率標(biāo)準(zhǔn)，借款人向非金融機(jī)構(gòu)借款的年利率未超過9.03%，其借款利息支出就可以全額稅前扣除。

但隨后中國人民銀行于2004年10月28日頒發(fā)的《中國人民銀行關(guān)于調(diào)整金融機(jī)構(gòu)存、貸款利率的通知》（銀發(fā)[2004]251號(hào)）規(guī)定，從2004年10月29日起，商業(yè)銀行貸款利率不再實(shí)行上限管理，貸款利率下浮幅度不變。可見，按照這一規(guī)定，扣除關(guān)聯(lián)關(guān)系影響，參照商業(yè)銀行貸款利率標(biāo)準(zhǔn)，納稅人向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出無扣除上限標(biāo)準(zhǔn)，無論金額大小，均可稅前扣除。并且，近幾年隨著國家對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的貨幣政策調(diào)控，金融機(jī)構(gòu)貸款的基準(zhǔn)利率一路上升，以1年期的貸款基準(zhǔn)利率為例，自2002年2月21日調(diào)整為5.31%起，歷經(jīng)多次上調(diào)，截至2007年12月21日調(diào)整為7.47%。

可見，金融機(jī)構(gòu)貸款的基準(zhǔn)利率一路上升，加上商業(yè)銀行貸款浮動(dòng)利率區(qū)間的上限從逐步放寬直至無限額的規(guī)定，這導(dǎo)致企業(yè)間借款利息支出水平可以根據(jù)自身目的和交易安排隨意決定，這嚴(yán)重地侵蝕了稅基。可見，稅務(wù)政策滯后于金融政策的變化。

四、建議

通過對(duì)企業(yè)間借款支出相關(guān)的稅務(wù)政策與金融利率政策的分析，發(fā)現(xiàn)兩者之間存在不同步、不協(xié)調(diào)現(xiàn)象。因此，建議國務(wù)院、國家稅務(wù)總局等有關(guān)政策制定部門在制定新企業(yè)所得稅的配套法規(guī)時(shí)，明確企業(yè)間借款利息支出的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，以避免企業(yè)間通過支付過高的利息而掩蓋其他目的同時(shí)可以實(shí)現(xiàn)全額稅前扣除的目的。