我國上市公司內部控制的評價與信息披露

[摘 要] 本文探討了內部控制的評價方法，并在分析我國內控信息披露規定方面的不足和實踐方面的問題的基礎上，提出改善上市公司內控信息披露的建議。

[關鍵詞] 上市公司 內部控制 評價 信息披露

近年來，“瓊民源”、“猴王”、“鄭百文”、“銀廣夏”等上市公司出現了一系列令人觸目驚心的舞弊案例，這其中原因有很多，究其共同點，都與公司內部控制制度失效有關。建立內部控制制度固然重要，但更重要的是對內部控制的執行情況進行反映和監督，以確保內部控制制度得以有效執行。因此，上市公司應逐步完善內部控制的評價方法和建立內部控制信息披露機制。

一、上市公司內部控制的評價

內部控制是由董事會、管理層和其他員工實施的，為企業財務的可靠性、營運的效率效果和相關法律的遵循性的目標的達成而提供合理保證的過程。要確保內部控制被切實地執行且執行的效果良好，內部控制就必須被監督。監督可通過日常的、持續的監督活動來完成；也可以通過進行個別的、單獨的評估來實現，或兩者結合。但是，從總的方面來說，對于內部控制的評價，可以從內部檢查、外部監督、注冊會計師的評價三個方面來進行：

1.上市公司內部控制檢查

在內部控制的檢查中，有兩項職能發揮著重要作用:一是內部審計。國際內部審計師協會在其頒布的《關于內部審計責任的聲明》中指出：“內部審計是一個組織內部為檢查和評價其活動和為本組織服務而建立的一種獨立評價功能，它要提供有關檢查活動的分析、評價、建議、咨詢意見和信息，以協助本組織成功有效地履行職責。”上市公司應成立專門的內部審計機構，加強對內部控制的評價和監督。內審機構主要對內部控制的合理性和有效性進行評價，評價的方法主要是對內部控制的健全性測試、符合性測試和真實性測試。

二是控制自我評估。在國外，企業內部控制的一個新趨勢是實行“控制自我評估”（control self appraisal， CSA），意指每個企業不定期或定期地對自己的內部控制系統進行評估，評估內部控制的有效性及其實施的效率效果，以期能更好地達成內部控制的目標。CSA經常以研討會的形式進行，設計CSA的目的是使人們了解哪里存有缺陷，以及可能引致的后果，然后讓他們自己采取行動改進這種狀況，而不是坐等內部審計人員站出來。CSA使內部控制系統成為一個可以不斷自我完善、自我豐富的體系。

2.上市公司內部控制的外部監督

對于企業內部控制，來自外部的監督主要是指獨立于企業法人的各利益相關者的監督。內部控制的外部監督可以通過完善的公司治理結構來實現。公司治理結構是治理公司內外部的一種契約或制度安排，它包括內部治理結構與外部治理結構。公司外部治理結構主要是競爭市場對公司所實施的間接控制，包括產品市場、資本市場、經理市場、兼并市場等。而人們經常提到的公司治理往往指的是內部治理，即所有者對企業經營者進行監督和控制的一整套制度安排。上市公司作為所有者與經營者通過委托——代理關系形成的不同利益的共同體，這就決定了所有者對經營者不僅要激勵，還要予以監督和約束，即對內部控制的外部監督。

3.注冊會計師的內部控制評價

注冊會計師是相對獨立的第三方，是具有較高專業水平的一個群體，可以站在相對獨立的角度，代表更加廣泛的股東的利益，對被審計單位的內部控制進行評價。所謂注冊會計師的內部控制評價，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制完整性、合理性及有效性的認定進行審核，并發表評價意見。但是，我國目前僅僅提出注冊會計師應對內部控制的完整性、合理性及有效性進行審核，至于應當在什么條件下形成何種評價意見，以何種具體形式對外披露都沒有形成具有可操作性的指導規范。

二、上市公司內部控制信息披露

1.我國上市公司內控信息披露的規定

內部控制信息披露建立在內部控制評價的基礎上。目前，我國對上市公司內控信息披露的強制要求主要局限于銀行、保險及證券等特殊行業的企業和再融資的上市公司，而法規對一般上市公司則沒有太高的強制要求，披露主體以監事會為主，董事會對內部控制信息披露的責任方面沒有相關規定。披露的要求僅限于“是否建立完善的內部控制制度”，并未要求披露公司建立的內控的詳細信息，以及監事會的評價。缺乏對內部控制報告格式和具體內容的詳細規定。這不僅導致上市公司信息披露很不規范，更使得一些上市公司應付了事，不披露詳細的信息。我國對于上市公司內控信息披露的態度還傾向于企業自愿披露。

2.我國上市公司內控信息披露的實踐

國內一些學者對上市公司內部控制信息披露的實踐進行了調查研究。研究結果表明：

（1)上市公司對內控信息披露的作用普遍認識不足，導致內部控制信息披露的規定并未得到有效的執行。銀行、證券公司內部控制信息披露的情況較好，而一般性上市公司內部控制信息披露狀況較差，只占四分之三略強，且基本只有簡單的一句話，“本公司建立了完善的內部控制制度”或類似語句，沒有實質性內容，使得信息使用者不能獲取有價值的信息。

（2)多數上市公司對內部控制制度本身缺乏正確認識，以內部管理制度來取代內部控制制度。我國上市公司較重視供產銷環節的程序控制，但忽視內部控制結構的整體協調，較少涉及全面預算控制、職工素質控制、內部報告控制、信息系統控制等方面；較重視對實物的控制，而忽視對行為者的控制。

（3)上市公司內部控制信息自愿披露動力不足，披露主體以監事會為主，董事會自愿披露的比例不到10%。且上市公司內部控制信息披露受到公司盈利能力、財務報告質量、財務狀況是否異常的顯著影響，即經營好、財務報告質量高的上市公司傾向于披露內部控制信息;而財務狀況存在異常的上市公司披露動機則不強。

3.改善上市公司內控信息披露的建議

根據有關學者的研究，我國股票市場對詳細披露內部控制信息的公司有著顯著的正面反應，內部控制信息披露能夠為投資者的決策提供更多的相關信息。因此，針對以上所述我國上市公司內控信息披露存在的規定方面的不足與實踐方面的問題，筆者認為應采取以下措施改善上市公司內控信息披露：

(1)采取相關措施規范內部控制信息披露。證監會應盡快修改、完善有關制度或規范，使目前的內部控制信息批露盡快由企業自愿批露階段過渡到強制批露階段，強制要求上市公司董事會在年度報告中披露內部控制信息，要求監事會與獨立董事或由獨立董事組成的審計委員會發表對內部控制進行評價的意見。

(2)證監會應對內部控制信息披露的具體內容與格式做出詳細規定。對于披露內容，管理當局應通過內部控制報告披露整個內部控制的設計與運行情況，應表明管理當局對內部控制的責任、公司已按照標準設計并頒布實施了內部控制制度、聲明本企業已按照有關的標準和程序對本企業的內部控制設計和執行的有效性進行了評估，無發現重大缺陷（如果發現內部控制存在重大缺陷應在報告中指出該項缺陷及采取的相關措施）、聲明企業內部控制是有效的（或除上述缺陷以外內部控制有效），不會發生對企業財務報告可靠性和對企業資產安全和完整有重大不利影響的情況。董事會應對企業基本內部控制制度進行簡要描述，以便信息使用者做出評價。

(3)統一財務報告內部控制評價和審核的標準。為提高內部控制報告的可操作性和可比性，管理當局對內部控制的評價應當遵循比較統一的標準。同時，建議審計準則委員會研究發布有關指導意見，以便對內部控制報告的審核提供指導。有學者認為，對內部控制進行審核所形成的評價意見類型應當與注冊會計師執行報表審計所發表的審計意見的類型保持一致，并明確發表不同評價意見的具體情況。一般情況下，如果沒有須強調的事項，注冊會計師出具的內部控制評價報告應分為無保留意見、保留意見、拒絕表示意見、否定意見幾種類型。如果有須強調的事項，如發生重大日后事項，被評價單位發表的其他信息與其所發表的內部控制報告書不一致等，注冊會計師的評價報告必須以單獨的一段文字來描述說明。

(4)加強對內部控制信息披露的監管。內部控制信息對于投資者而言，是一項重要的決策依據。對于上市公司不按規定披露有關內部控制情況，包括不披露內部控制信息、披露虛假的信息或者隱瞞內部控制存在的不足，是一種虛假陳述行為，應當予以懲處。

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