淺析中國(guó)新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下稅收司法存在的幾點(diǎn)問(wèn)題

[摘 要] 稅收司法是指國(guó)家司法機(jī)關(guān)，一般為人民法院在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，行使國(guó)家司法權(quán)，按照稅收法律規(guī)定的程序，依職權(quán)處理與稅收有關(guān)的民事訴訟、行政訴訟與刑事訴訟的行為。中國(guó)加入世界貿(mào)易組織后，面臨著稅收司法制度與世界標(biāo)準(zhǔn)接軌的問(wèn)題，雖然稅收司法制度改革已經(jīng)取得了很大的進(jìn)展，但在現(xiàn)實(shí)中仍然存在很多問(wèn)題，妨礙了中國(guó)稅收法制建設(shè)的進(jìn)一步發(fā)展與完善。

[關(guān)鍵詞] 稅收司法 獨(dú)立性 稅收司法保障

司法，本質(zhì)上是一種法的適用行為，一般是指國(guó)家司法機(jī)關(guān)按照法律規(guī)定的職權(quán)范圍和程序，行使國(guó)家司法權(quán)，具體的依照法律規(guī)定處理各種案件的活動(dòng)。國(guó)家司法機(jī)關(guān)行使司法權(quán)的目的在于維護(hù)國(guó)家法律權(quán)威，落實(shí)立法意圖和目的，排除法律運(yùn)行中存在的障礙。按照我國(guó)司法機(jī)制對(duì)于司法機(jī)關(guān)職能分工的劃分規(guī)定，刑事司法權(quán)的國(guó)家機(jī)構(gòu)存在廣義和狹義之分。廣義的司法機(jī)關(guān)包括行使國(guó)家審判權(quán)、檢查及法律監(jiān)督權(quán)利和司法行政管理權(quán)力的國(guó)家機(jī)構(gòu)，即法院、檢察院和司法行政機(jī)關(guān)。狹義的司法機(jī)關(guān)僅指國(guó)家審判機(jī)關(guān)，即人民法院。由于稅收司法的本身特性，本文中的司法機(jī)關(guān)采狹義概念，即司法權(quán)僅限于國(guó)家審判權(quán)，司法機(jī)關(guān)也僅指人民法院。

世貿(mào)組織原則上要求各成員方必須建立起健全完善的稅收法律體系，增加稅收征管與稽查的透明度，同時(shí)對(duì)我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法能力和普通民眾納稅意識(shí)的培養(yǎng)也提出了更高的要求。可以說(shuō)，如果不對(duì)中國(guó)現(xiàn)有的稅收司法運(yùn)作機(jī)制進(jìn)行改革，中國(guó)的稅收司法現(xiàn)狀必然無(wú)法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的需要，在WTO協(xié)議框架內(nèi)非但不能起到促進(jìn)中國(guó)改革與開(kāi)放的作用，反而會(huì)妨礙中國(guó)進(jìn)一步融入世界經(jīng)濟(jì)體系。面對(duì)如此嚴(yán)峻的現(xiàn)實(shí)情況，中國(guó)應(yīng)當(dāng)從建立健全稅收法律體系入手，首先，規(guī)范行政機(jī)關(guān)的稅收?qǐng)?zhí)法行為，轉(zhuǎn)變稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法理念，深化整個(gè)稅務(wù)征管體制的改革。其次，要努力培養(yǎng)大眾的納稅意識(shí)，尊重普通民眾的納稅知情權(quán)，提高納稅人自覺(jué)遵從稅法的程度，保證國(guó)家稅收的穩(wěn)定增加，為國(guó)家構(gòu)建和諧社會(huì)的宏大戰(zhàn)略提供財(cái)政上的有力支持。

綜合考察我國(guó)稅收司法多年的運(yùn)行情況，其問(wèn)題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一、稅收司法缺乏獨(dú)立性，稅收司法機(jī)關(guān)受制約程度過(guò)高

人民法院的獨(dú)立審判權(quán)是在我國(guó)憲法中有明確規(guī)定的，任何單位和個(gè)人不得以任何理由和手段干擾人民法院獨(dú)立行使審判權(quán)。中國(guó)的國(guó)有企業(yè)人員多，攤子大，經(jīng)營(yíng)效率比較低是一個(gè)長(zhǎng)久以來(lái)一直存在的問(wèn)題，同時(shí)國(guó)有企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)和運(yùn)轉(zhuǎn)對(duì)于地方政府維護(hù)安定團(tuán)結(jié)的局面有著特殊重要的意義，所以在很多牽涉到國(guó)有企業(yè)，特別是大中型國(guó)有企業(yè)的偷漏稅案件上，各級(jí)行政機(jī)關(guān)往往會(huì)以國(guó)有企業(yè)歷史負(fù)擔(dān)重，生存能力差，需要“特殊保護(hù)”作為理由替偷漏稅國(guó)有企業(yè)向法院說(shuō)情。

二、稅收行政權(quán)力過(guò)大，行政權(quán)力行使的程序和范圍存在諸多的不合理性

現(xiàn)實(shí)中稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力過(guò)大，對(duì)比各種納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)勢(shì)地位過(guò)于明顯，整個(gè)稅收征管程序隨意性較大，稅收行政權(quán)被濫用的情況普遍存在，具體表現(xiàn)在：

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握過(guò)多的行政權(quán)力，行使程序不符合法律規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有稅收征管權(quán)，客觀上有多征稅的沖動(dòng)，為了保證自身征稅任務(wù)的完成，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于很多涉及偷稅、漏稅、騙稅的刑事案件也都通過(guò)補(bǔ)繳稅款和處以罰款的形式結(jié)案。另外，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)司法審判本身的預(yù)期不足，或者處于行政權(quán)不愿讓位于司法權(quán)的想法，在許多案件的處理中甚至與納稅人討價(jià)還價(jià)，以和解的方式代替國(guó)家法律的權(quán)威結(jié)論，這極大地沖擊了國(guó)家稅收的整體利益，也在世界上給中國(guó)的稅收制度留下了彈性大、可操作性強(qiáng)的不佳印象。

2.納稅人利益雖然經(jīng)常受到稅收行政權(quán)濫用的侵害，但卻很少有納稅人采取法律手段維護(hù)自身利益。雖然我國(guó)法律規(guī)定了納稅人面對(duì)稅務(wù)行政權(quán)力濫用的司法救濟(jì)手段，但實(shí)踐中當(dāng)納稅人權(quán)益受到侵害時(shí)，卻很少有對(duì)稅務(wù)行政決定提起訴訟的情況，大多數(shù)納稅人選擇忍氣吞聲，放棄了自身的合法的司法救濟(jì)權(quán)利。

三、稅收司法制度建設(shè)缺乏合格人才，人員質(zhì)量制約稅收法治建設(shè)進(jìn)程

中國(guó)經(jīng)濟(jì)目前已經(jīng)成為世界第四大經(jīng)濟(jì)體，經(jīng)濟(jì)總量的大幅度增加伴隨著經(jīng)濟(jì)成分的日益復(fù)雜。中國(guó)入世后受到全球經(jīng)濟(jì)影響越來(lái)越大的現(xiàn)實(shí)情況也導(dǎo)致納稅人進(jìn)行偷稅、漏稅、騙稅和抗稅的手段越來(lái)越多，并且越來(lái)越帶有國(guó)際化的特點(diǎn)。納稅人的涉稅違法行為應(yīng)景由傳統(tǒng)情況逐漸向高度智能化、高度隱蔽化的新方向發(fā)展；納稅人對(duì)國(guó)家稅收法律的研究也達(dá)到了前所未有的細(xì)致程度，各種利用法律漏洞進(jìn)行逃避稅的現(xiàn)象層出不窮。要解決當(dāng)前稅收司法領(lǐng)域的人員素質(zhì)問(wèn)題，必須從問(wèn)題的源頭入手，下大力氣培養(yǎng)加強(qiáng)稅收司法人員的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)，要舍得投入大量成本對(duì)稅收司法人員的法律、經(jīng)濟(jì)、財(cái)會(huì)知識(shí)水平進(jìn)行培訓(xùn)提高，并且鼓勵(lì)辦案人員在實(shí)踐中學(xué)習(xí)，通過(guò)具體稅務(wù)案件的偵辦來(lái)提高自身的業(yè)務(wù)水平。同時(shí)，建立健全獎(jiǎng)懲機(jī)制，樹(shù)立努力學(xué)習(xí)，刻苦鉆研專業(yè)業(yè)務(wù)的稅收司法人員的榜樣，懲戒不求上進(jìn)，不注意提高專業(yè)素質(zhì)，胡亂辦案的稅收司法人員反面典型。

四、稅收法律的規(guī)定存在某些不明晰不明確的問(wèn)題，在實(shí)踐中客觀上導(dǎo)致了稅收司法的困難

首先，關(guān)于稅收代位權(quán)的規(guī)定存在一定問(wèn)題。最高人民法院《合同法解釋》規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債券的債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅。”這一規(guī)定對(duì)于一般處于平等受償?shù)匚坏膫鶛?quán)沒(méi)有問(wèn)題，但由于我國(guó)法律規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，所以當(dāng)代位權(quán)的債權(quán)人是稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)，就有可能出現(xiàn)疑問(wèn)：如果涉稅案件中的納稅人的其他債權(quán)人限于稅務(wù)機(jī)關(guān)提起地位權(quán)訴訟，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)是否還可以行使代位權(quán)？如果行使代位權(quán)，但納稅人資產(chǎn)不足以清繳稅款又如何處理？

其次，稅收優(yōu)先權(quán)在行使過(guò)程中存在諸多問(wèn)題：（1）稅收優(yōu)先權(quán)實(shí)踐操作上存在困難。主要問(wèn)題是欠繳稅款的納稅義務(wù)人有意逃避稅收，在稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際進(jìn)行征稅前，突擊清償各類無(wú)擔(dān)保債權(quán)或者實(shí)踐上發(fā)生在后的抵押權(quán)、債權(quán)，導(dǎo)致稅款不能或者不能足額征收。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)何種手段行使稅收優(yōu)先權(quán)，保護(hù)國(guó)家的稅收權(quán)益，我國(guó)現(xiàn)有的法律尚沒(méi)有明確的可操作的規(guī)定。(2)稅收優(yōu)先權(quán)能否在人民法院已經(jīng)采取保全措施的財(cái)產(chǎn)上行使？保全措施的效力能否排除優(yōu)先權(quán)，徹底凍結(jié)財(cái)產(chǎn)？如果可以行使稅收優(yōu)先權(quán)，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的行使應(yīng)當(dāng)遵循怎樣的程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院之間的關(guān)系應(yīng)該如何協(xié)調(diào)？法律對(duì)于這些問(wèn)題均沒(méi)有明確的規(guī)定。(3)擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)的權(quán)利人占有或者控制著的納稅人的財(cái)產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否采取行政措施來(lái)對(duì)該財(cái)產(chǎn)行使稅收優(yōu)先權(quán)，用這些財(cái)產(chǎn)沖抵稅款？針對(duì)擔(dān)保物權(quán)權(quán)利人控制的財(cái)產(chǎn)行使稅收優(yōu)先權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循什么樣的程序？

五、稅收司法操作上存在著受案范圍過(guò)窄的問(wèn)題，稅收司法權(quán)面臨著稅收行政權(quán)的蠶食

我國(guó)目前為止構(gòu)建的稅收體系中，司法救濟(jì)是納稅人權(quán)益的重要保障，可以是納稅人在權(quán)益受到國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)不法侵害時(shí)得到國(guó)家公權(quán)力的救濟(jì)。但目前《行政訴訟法》對(duì)于稅收司法權(quán)的受案范圍規(guī)定過(guò)窄，嚴(yán)重妨礙了納稅人在權(quán)利受到侵害市區(qū)的司法救濟(jì)權(quán)利的行使。《行政訴訟法》規(guī)定法院只能審查稅收具體行政行為的合法性，不能審查其合理性；基于此，也否認(rèn)了法院對(duì)于具體稅收行政行為所依據(jù)的合憲性的審查權(quán)力。

六、稅收司法機(jī)構(gòu)組織上存在不合理性，沒(méi)有體現(xiàn)稅收案件專業(yè)性強(qiáng)的特點(diǎn)

稅收司法因?yàn)樯婕暗念I(lǐng)域多，各種專業(yè)知識(shí)都摻雜其中，因此對(duì)審判人員的專業(yè)水平提出了很高的要求，一般法官如果沒(méi)有經(jīng)過(guò)專門(mén)的訓(xùn)練，很難適應(yīng)涉稅案件審判的需要。有人提出，仿照海事法院、鐵路法院的先例，設(shè)立專門(mén)的自成體系的稅務(wù)法院。這樣固然可以保證稅務(wù)案件審理的專業(yè)性，但目前恐怕還不適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國(guó)家機(jī)關(guān)組織的現(xiàn)實(shí)情況。原因在于：首先，海事法院和鐵路法院涉及的社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域?qū)儆诰植啃裕皇侨中裕惏赋司哂袑I(yè)性強(qiáng)的特點(diǎn)外，還具有與老百姓日常生活關(guān)系緊密的特點(diǎn)，設(shè)立專門(mén)的稅務(wù)法院不符合稅務(wù)案件牽涉面廣，與每個(gè)人生活息息相關(guān)的特點(diǎn)。其次，如果在現(xiàn)行體制內(nèi)架設(shè)本身自成體系的稅務(wù)法院，將涉及現(xiàn)有司法體制和行政體制的巨大變動(dòng)，會(huì)出現(xiàn)稅務(wù)法院與現(xiàn)行法院之間的關(guān)系、稅務(wù)法院與稅收行政機(jī)關(guān)之間的關(guān)系如何協(xié)調(diào)等問(wèn)題。再次，設(shè)立稅務(wù)法院還必須考慮到財(cái)政保障的問(wèn)題。設(shè)立專門(mén)的稅務(wù)法院，以及與之配套的稅務(wù)檢察院，將會(huì)在全國(guó)范圍內(nèi)增加大量需要財(cái)政供養(yǎng)的機(jī)構(gòu)和人員，雖然目前我國(guó)財(cái)政收入伴隨著經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有了大幅度的提高，但如此多數(shù)量的機(jī)構(gòu)和人員需要供養(yǎng)還是會(huì)對(duì)各級(jí)財(cái)政構(gòu)成不小的壓力。

中國(guó)已經(jīng)加入世界貿(mào)易組織，必須以國(guó)際通行標(biāo)準(zhǔn)要求中國(guó)的稅務(wù)司法機(jī)構(gòu)，要建立專門(mén)的稅務(wù)司法保障組織，作為稅收司法保障制度充分、有效發(fā)揮作用的保證。經(jīng)濟(jì)全球化浪潮已經(jīng)將中國(guó)和世界緊密聯(lián)系在一起，中國(guó)的大門(mén)打開(kāi)后，外國(guó)跨國(guó)公司大量資本的涌入和國(guó)際貨物服務(wù)貿(mào)易的迅速發(fā)展，使得市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，與稅收有關(guān)的爭(zhēng)議和訴訟也將日益增多，這就需要我國(guó)創(chuàng)造一個(gè)公正透明的稅收司法制度，維護(hù)稅收征管雙方的權(quán)益，保障我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

余勁松 吳志攀主編:《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》.高等教育出版社，2005年版