《企業會計準則第８號——資產減值》辨析

[摘 要] 企業資產減值準備計提所遵循的是謹慎性原則，其初衷是為了使企業會計報表能夠客觀地反映企業的財務狀況和經營成果，但現實卻往往不是這樣。本文從企業計提資產減值的演變發展入手，對《企業會計準則第8號—資產減值》相關問題進行了探討。

[關鍵詞] 資產減值 資產減值損失 公允價值 可收回金額

一、企業資產減值的演變

在我國，資產減值的運用經歷了四個階段：

第一階段，是在《股份有限公司會計制度》中，自1998年開始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發行外資股的公司計提“四項準備”，即壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備。對其他上市公司可按此規定執行，而對非上市公司僅要求計提壞賬準備。

第二階段，是1999年發布的《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定》將四項減值準備的使用范圍擴大到所有股份有限公司。

第三階段，是從2001年起在股份有限公司范圍內執行的《企業會計制度》中，把“四項準備”擴大到“八項準備”，增加了固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備。并規定：從2001年1月1日起，企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提減值準備。

第四階段，是為了進一步規范企業資產減值的會計處理和相關信息的披露，財政部制定和頒布了《企業會計準則第8號—資產減值》。資產減值準則明確了所有資產減值處理的一般適用原則，并對其具體規范的范圍作了進一步界定。

二、《企業會計準則第8號——資產減值》準則辨析

1.適用范圍

以前制定和頒布的準則中，有關資產減值的規定分散在各有關具體會計準則中。資產減值準則制定后，原來在《投資》準則、《固定資產》準則、《無形資產》準則中規定的資產減值都被包括在《企業會計準則—資產減值》中。

準則第三條規定，《企業會計準則—資產減值》適用于固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營的投資以及除特別規定外的其他資產減值的處理。存貨、投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、金融資產等的減值，相關準則有特別規定的，從其規定。

辨析：雖然存貨、投資性房地產等資產減值不遵循該準則，但該準則所規定的減值跡象的判斷、可收回金額的確定、減值損失的確定、減值的測試、減值的披露都適用于這些資產，所以基本沒有必要強調本準則的適用范圍。

2.關于減值資產的認定

準則第四條規定，會計期末（資產負債表日）企業是否計提資產減值準備，首先取決于資產是否存在減值跡象。如果資產不存在減值跡象，則既不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。只有存在減值跡象的情況下，才要求估計資產可收回金額。

準則第五條明確指出存在七類跡象的，表明資產可能發生了減值。

辨析：不同的企業持有資產的類型和目的不同、資產使用方式、企業現金流的數量及分布不同，所以在資產負債表日對企業每一項資產都進行減值測試成本耗費太高，與重要性原則相悖。

另外依據準則第五條規定的七類跡象的判斷資產是否減值時，對于判斷所利用的內部和外部的信息來源來說，一樣的信息，會計人員職業判斷的結果可能很不一樣，彈性很大，使得不同公司的信息可比性差。企業資產減值跡象的判斷應該有執行的確切的衡量標準。

3.關于資產可收回金額的計量

準則第六、七、八條規定：資產的可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者確定。

辨析：用公允價值減去處置費用后的凈額就是銷售凈值、用銷售凈額與賬面價值相比較不合適，因為這里銷售凈值是資產的公允價值減去處置費用后的余額 而賬面價值是資產的買價和購買費用的和，這兩個指標不具有可比性。與賬面價值相對應的是資產的當前重置價值。

另外，判斷資產的可收回價值是與企業的未來計劃是有關的，如果企業打算處置一項資產，就不應該用資產預計未來現金流量的現值確定。如果企業有合同或協議，企業只能使用而不能處置的資產，則應該用預計未來現金流量的現值確定，準則應對此作出明確的規定。

第八條中的“資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定”，在實際操作過程中彈性很大，因為買方的出價賣方不一定同意，這也給會計操作提供了彈性空間，所以應根據買賣雙方都能接受的價格確定。

準則第九條至第十四條對預計未來現金流量的現值進行了規范。第十一條中的“企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計”，在實際操作過程中彈性也很大，企業管理層大都希望利潤較大幅度增長，其最佳估計容易偏離現實、造成未來現金流量高估，或出于其他目的低估。另外企業估計資產未來現金流量時涉及到未來資產現金流量的期限、折現率的確定，還涉及到時間價值、風險及必要報酬率等，這些指標的確定亦有很大的彈性空間和主觀臆斷性，使企業操作缺乏固定的執行依據，信息亦缺乏可比性，以上這些都為企業操縱利潤提供了空間。

準則應該對這些作出明確的規定，盡量減少企業操作選擇的空間，使會計信息具有可比性。

4.資產減值損失的確定

準則第十七條規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，只允許在資產處置時再進行會計處理。這里主要指固定資產、無形資產等長期資產的減值。

辨析：目前我國企業所處的經濟環境，證券市場等還不成熟不完善，特別是上市公司利用資產減值操縱盈余的現象比較嚴重。準則這樣規定的目的就是為了限制企業通過資產減值計提和轉回操縱利潤的現象。

從理論上講，資產減值準則的存在就是為了使資產的賬面價值更接近于當前的公允價值，反映資產真實價值。而我國對一些資產只允許計提減值損失，而不允許損失的轉回，這在理論上講不通。因為已經計提減值損失的資產的價值升高了，還按照減值后的價值反映在賬上，同樣不符合相關性、真實性的要求。如果已計提減值損失的資產價值升高相當大而不允許轉回，還不如不提減值損失。

另外，不允許資產減值損失轉回是為了避免企業操縱利潤。但是企業操縱利潤的途徑還有很多，不允許資產減值損失轉回并不能杜絕利潤操縱，對利潤操縱的監管可以通過完善相關法律、法規，改善監管措施，加大懲罰力度，提高人員素質等得到解決。

國際會計準則規定，企業應該在每個資產負債表日評估是否有跡象表明以前年度確認的除商譽外的資產的減值損失不再存在或已經減少，如果存在這些跡象，企業應估計該項資產的可收回金額，當企業針對資產可收回金額所做的估計發生變化時，轉回以前年度己確認的資產減值損失，資產的賬面金額應增加至可收回金額。

5.資產組的認定及減值處理

準則第十八條中“資產組的現金流入應當按照企業管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計數來確定資產組的未來現金流量”。資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組產生的現金流入。

辨析：企業究竟哪些資產應該認定為一個資產組受到企業的經營方式、管理當局的意圖和判斷能力的影響，不存在一個確定的標準，會影響到減值準備的計提，并極易被管理當局利用，從而不能反映資產的真實價值。

6.商譽減值的處理

準則第六章是商譽減值的處理規定，但準則的規定的相當籠統。商譽是企業合并形成的，商譽減值跡象比較難以判斷，商譽的減值測試要結合其所屬的資產或資產組進行。商譽所屬的資產或資產組的判斷，商譽價值在資產組之間的分配方法都會影響到資產減值損失的計量，因此，對于商譽的減值僅有籠統的規范是不夠的，既給企業在操作上帶來了困難。也極易導致利潤操縱。

7.披露

準則第二十六條規定了資產減值在附注中的披露，準則中僅要求企業披露當期確認的各項資產減值損失金額和計提的各項資產減值準備累計金額。

辨析：準則規定的披露中沒有要求披露各項資產減值的確認依據、資產可收回金額的計算方法以及公允價值和處置費用的確認方法；采用現值計算的未來現金流量的確定依據和折現率的確定依據等。另外在利潤表和附注中都應該披露資產減值。同時，我國對資產減值的披露要求太低，不利于對資產減值進行監督。

企業披露的資產減值應該能滿足會計信息使用者的需要，國際會計準則中還要求企業披露導致資產減值或沖回的事件和環境，值得我們借鑒。

參考文獻：

[1]《企業會計準則——應用指南》中國財政經濟出版社

[2]《企業會計準則第8號——資產減值》中國財政經濟出版社

[3]《企業會計準則——實務操作指南》 經濟管理出版社

[4]《企業會計準則——重點 難點解析》大連出版社