新企業會計準則涉及房地產開發企業的主要內容及影響

摘要：2006年2月，我國財政部頒布了新企業會計準則體系，這一變化對企業具有重大影響。探討新會計準則對房地產開發企業的影響意義重大。原會計準則的規定低估房地產市場價值，不利于會計信息使用者了解房地產企業真實情況，并給某些房地產企業進行利潤操縱提供了空間。為規范投資性房地產確認、計量和信息披露，新頒布的《企業會計準則第3號——投資性房地產》專門對投資性房地產的后續計量與期末估值進行規范，并在其他具體準則中對投資性房地產進行相關規定，形成了房地產相關會計新準則。

關鍵詞：新企業會計準則；房地產開發企業；內容；影響

一、新會計準則涉及房地產企業的主要內容

1、單獨設置“投資性房地產”科目。2006年前我國沒有針對投資性房地產單獨制定會計準則，相關業務根據《企業會計制度》和有關規定進行處理。其中房地產開發企業自行開發的房地產用于對外出租應通過“存貨——出租開發產品”科目核算，非房地產開發企業的房地產對外出租在“固定資產”科目核算，土地使用權在“無形資產”科目核算。由于投資性房地產不同于普通固定資產，大多數投資性房地產的價值不會因折舊和攤銷而減值，相反經常高出初始投資成本而增值。因此現有會計準則科目已不能真實反映投資性房地產的增值情況，不能適應房地產發展需要。考慮到投資性房地產業的資產特征和發展需要，新會計準則體系單獨設置“投資性房地產”科目，專門對投資性房地產進行規范，要求將已出租的土地使用權、長期持有并準備增值后轉讓的土地使用權、企業擁有并已出租的建筑物確認為投資性房地產。

2、在成本法基礎上引入公允價值計量模式。新會計準則體系在成本法的基礎上，引入公允價值計量模式，并對公允價值計量模式規定具體適用條件。《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定，企業取得的投資性房地產應當按照取得時的成本進行初始計量，企業在資產負債表日可以采用成本模式或公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。其中，采用成本模式計量的建筑物的后續計量適用《企業會計準則第4號——固定資產》，采用成本模式計量的土地使用權的后續計量適用《企業會計準則第6號——無形資產》。而公允價值模式在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可采取公允價值對投資性房地產進行后續計量。

3、存貨成本計價取消后進先出法。存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。新《企業會計準則第1號——存貨》對存貨的確認、計量和相關信息披露進行了規范，對于發出存貨成本的確定，原會計準則規定，企業應當根據各類存貨實際情況，確定發出存貨的實際成本。可以采用的方法包括個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法和后進先出法等。對于不能替代使用的存貨以及為特定項目專門購入或制造的存貨，一般采用個別計價法確定發出存貨的成本。而新存貨準則對發出存貨實際成本的確定方法作了這樣的規定：“企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本。對于已售存貨，應當將其成本結轉為當期損益，相應的存貨跌價準備也應當予以結轉”，取消了原先存貨準則中采用的后進先出法。

二、新企業會計準到對房地產開發企業的影響

1、投資性物業

以前對于投資性物業，沒有明確的判定。這次新準則有了明確的規范對象和計量、報告方式。準則規范的對象是：出租的土地使用權、地上建筑物，或者持有并準備增值后轉讓的土地使用權。

在計量方式上，準則講了兩種。一種是成本模式，就是按照資產的價值，每年計提折舊或攤銷。另一種是公允價值模式，就是每個報告日對資產的公允價值進行評估，將評估增值計入損益。

2、投資性房地產

在舊的會計準則中并不劃分投資性房地產，房地產開發企業自行開發的房地產用于對外出租的，設“存貨——出租開發產品”科目核算；固定資產中的房地產對外出租的，在“固定資產”科目核算；土地使用權在“無形資產”科目核算。

而在新的會計準則中，符合一定條件的資產轉入“投資性房地產”進行核算。所謂投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。主要包括已出租的土地使用權，長期持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及企業擁有并已出租的建筑物。但不包括為生產商品、提供勞務或經營管理而持有的自用房地產和作為存貨的房地產。

3、借款費用

新會計準則的主要變化：將資本化范圍由專門借款擴大到一般借款，符合資本化條件的資產由固定資產擴展到存貨、投資性房地產等；借款溢價或折價的攤銷，采用實際利率法。

新會計準則允許在滿足一定條件時將用于存貨生產的借款費用資本化，這將對生產周期較長的房地產開發企業影響較大。如果借款較多，執行新會計準則后，允許將用于房地產開發的借款費用資本化，計入建筑物成本，建筑物的成本會有較大增加，影響企業的毛利率。同時，將大大降低房地產開發企業的財務費用，提高當期的會計利潤。

新會計準則允許將用于購置固定資產的一般借款的費用資本化，這將降低企業的財務費用，提高其資本化當期的會計利潤。

4、債務重組

新會計準則的主要變化：用以清償債務的公允價值與債務的差額，不再計入資本公積，而是計入當期損益。并就以現金，非現金償付以及債轉股等幾類清償方式分別規定了細則。此次修訂后，不僅支付的對價與債務的差額可以計入當期損益，而且通過評估等方式，可人為調高所轉讓非現金資產的公允價值，公允價值與賬面價值的差額可計入“資產轉讓收益”。這樣，業績差的企業或債務負擔重的企業可能通過債務重組行為進行利潤操縱。

5、資產減值

原制度規定：如果已計提減值準備的資產價值又得以恢復，應在已計提減值準備的范圍內轉回。而新會計準則規定：資產減值損失一經確認，以后期間不得轉回。這樣就避免了部分企業提取秘密準備，在以后年度突擊轉回減值準備的可能。

6、所得稅

舊制度要求企業采用應付稅款法和納稅影響會計法(包括遞延法或債務法)核算所得稅。納稅影響會計法中的債務法為收益表債務法。新準則要求企業采用資產負債表債務法核算所得稅。收益表債務法注重時間性差異，可計算當期的影響。不能反映對未來的影響，不能處理非時間性差異的暫時性差異。而資產負債表債務法注重暫時性差異，可直接得出遞延所得稅資產、遞延所得稅負債余額，能直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。暫時性差異，從資產和負債看，是一項資產或負債的計稅基礎和其在資產負債表中的賬面價值之間的差額，隨著時間推移將會消除。該項差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅利潤或可抵扣金額。

7、長期股權投資與合并報表

新準則講到，收購的代價大干投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不再調整長期股權投資的初始成本。原來是計入股權投資差額，并在不少于10年內進行攤銷。

對房地產公司來講，由于土地價格增長，房價的上揚，一般都會產生正的差額，就是商譽。對房地產開發企業來講，公司收購開發類子公司的主要目的是為了獲取土地，收購產生的差額是土地價值的體現。因此，將收購開發類子公司產生的這種差額，在編制合并報表時調整子公司的存貨價值。

在編制合并報表的時候，由于調整了子公司存貨價值，還需要按照開發項目的成本結轉比例逐步結轉到當期損益表。