淺談施工企業收入成本毛利的確定及核算

周兩義

筆者從實踐中發現，實行企業會計準則第15號《建造合同》準則(以下簡稱《建造合同準則》，對企業財務核算的業務流程、項目管理模式、部門間的協調提出很高的要求，為此，企業應根據建造合同業務流程，按工程項目建立完善的適合企業的工程合同收入、工程施工合同成本、工程施工合同毛利核算辦法，從而提供真實可靠的財務數據，滿足施工企業管理的需要，但有些企業對《建造合同準則》的認識和理解仍然存在一定偏差，本文將對施工企業執行《建造合同準則》中涉及的若干問題作一些探討。

按照《建造合同準則》的規定，在資產負債表日，企業應按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入的金額，確認當期合同收入；同時按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。當期合同收入減去當期合同成本的余額就是當期合同毛利。建造合同總收入、合同預計總成本、完工進度是建造合同收入與費用計量的三個基礎數據。

1合同總收入的確認

首先，如何結合《建造合同準則》，合理確認合同總收入、合同總成本。

合同總收入包括：合同中規定的初始收入，執行合同中因變更(施工圖量差及變更設計)，索賠(各類價差及自然災害索賠)，獎勵等形成的收入。建造合同結果能夠可靠估計的情況下，合同預計總收入根據承包合同和業主已經認可并驗工計價以后的變更、獎勵、索賠來預計和變更，不能隨意確定合同預計總收入，更不能通過人為調節預計總收入來進行利潤調節。由于國內建造合同市場尚不規范，在未訂立書面建造合同或訂有書面建造合同但合同未確定合同總金額時，可暫采用中標價作為建造合同的初始預計總收入，待能夠準確估計時作調整。對于施工企業普遍存在的內部分包，應以內部預算價或分包合同總價加上變更、索賠、獎勵金額之后作為合同預計總收入。

若涉及到合同變更，則因合同變更而增加的收入，應在同時具備下列條件時予以確認：(1)業主能夠認可變更而增加的收入；(2)收入能夠可靠計量。索賠款指因業主或第三方的原因造成的，由建筑承包商向業主或第三方收取的，用以補償不包括在合同造價中的成本的款項。因索賠而形成的收入，應在同時具備下列條件時予以確認：(1)根據談判情況，預計對方能夠同意這項索賠；(2)對方同意接受的金額能夠可靠計量。獎勵款是指工程達到或超過規定的標準時，業主同意支付給建筑承包商的額外款項。因獎勵而形成的收入，應在同時具備下列條件時予以確認：(1)根據目前合同完成情況足以判斷工程質量能夠達到或超過既定的標準；(2)獎勵金額能夠可靠地計量。

2合同成本的確認

合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用、間接費用及利息資本化費用。預計合同總成本是《建造合同》準則的重要部分，工程預算部門要根據內部預算合理預計合同總成本，所有數據都需要有合理及實質的憑證支持。并考慮施工期內成本的變化(如通脹)，在調整合同預計總成本時，應仔細分析導致產生變化的原因以及對合同結果可能帶來的影響大小。工程預算部門在掌握充分證據后應及時組織相關部門和人員對未完工合同成本進行測算修正，在變更預計合同成本時不得編造虛假證據來隨意調整預計合同總成本。

按照《建造合同準則》的規定，合同變更、索賠、獎勵收入應該在滿足相應的確認條件時，才能進行確認；而建造合同變更成本一旦發生，應該作為合同實際成本記入“工程施工一合同成本”科目中，與變更收入的確認與計量沒有關系。在這一問題上，《建造合同準則》更加強調謹慎性原則。因此，對于僅僅由于客戶沒有及時驗工計價但已經確認合同變更的項目，應合理預計合同變更的金額。對于不能確定合同變更金額但估計至少能夠收回成本的，應該按照實際成本確認收入。對于客戶不確認的合同變更，不能確認合同收入，但是已經施工的部分應該確認相應的成本。

3有關工程成本核算的相關注意問題

工程成本核算時：工程施工科目下設工程施工合同成本和工程施工合同毛利兩個明細科目，按照工程名稱設置子項核算，和“工程結算”科目最終具有如下勾稽關系：工程結算=工程施工合同成本+工程施工合同毛利。

工程施工合同成本科目類似于制造企業的生產成本科目，用于歸集各項工程施工合同發生的實際成本，一般包括施工企業在施工過程中發生的人工費、材料費、機械使用費、其他直接費、間接費用等。其他直接費包括有關的設計和技術援助費用，施工現場材料的二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費用、臨時設施攤銷費用、水電費等。間接費用是企業下屬各施工單位為組織和管理施工生產活動所發生的費用，包括施工、生產單位管理人員工資、獎金、職工福利費、勞動保護費、鑒定資產折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程保修費、排污費等。其中，屬于人工費、材料費、機械使用費和其他直接費等直接成本費用，直接計入有關工程成本，間接費用可先在合同成本下設置“間接費用”明細進行核算，月份終了，再按一定分配標準，分配計人有關工程成本。該科目應按成本核算對象和成本項目進行歸集。

工程施工合同毛利是施工企業采用“工程結算”這個過渡科目的產物，通常講，一項合同可以根據損益表反映最終毛利：對應的主營業務收入-主要業務成本；但對于施工企業，該公式可以先變相反映在資產負債表上，即：工程施工合同毛利=工程結算一工程施工合同成本。按規定確認確認工程合同收入、費用時，應當借記工程結算科目，貸記工程施工合同成本和工程施工合同毛利。同時，借記主營業務成本科目(金額=工程施工合同成本)，貸記主營業務收入科目(金額=工程結算)按其差額，借記或貸記工程施工合同毛利科目。

上述分析是基于一項合同在同一會計年度可以完成這一假設前提下，主要是為了理清幾個科目之間的關系。事實上，大部分工程施工項目的開工日期與完工日期都屬不同的會計年度，屬于跨年度合同，根據《建造合同準則》的規定，如果建造合同的結果能夠可靠地估計，應該按照完工百分比法將合同收入和合同成本分配計入施工期間的各個會計年度。《建造合同準則》中確定完工百分比的方法主要有：累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例；已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；實際測定的完工進度。施工企業在會計期末需要根據企業自身及工程特點選擇合適的完工百分比法確定工程收入和工程成本。如果施工合同的結果能夠可靠估計，企業應當根據企業綜合情況采用的完工百分比法在資產負債表日確認工程合同收入和工程合同費用。如果工程施工合同的結果不能夠可靠地估計，應當按不同情況處理：若合同成本能夠收回的，工程合同收入根據能夠收回的實際合同成本金額予以確認，合同成本在其發生的當期確認為工程合同費用；若合同成本不能夠收回的，不能收回的金額應當在發生時立即作為工程合同費用，不確認收入。即；借記主要業務成本科目，貸記主要業務收入科目，按其差額，借記或貸記工程施工合同毛利科目。但在合同未完工達到確認工程合同全部收入、費用前，不可對沖工程結算和工程施工這兩個科目。否則會造成賬務混亂，也使工程結算和工程施工合同毛利這兩個科目失去意義。

4分包工程的成本，毛利核算

對于大型建造工程，施工企業往往作為總承包方將其中的單項工程或單位工程、分部分項工程分包給另一承包商(分包單位)進行施工。然而，在《建造合同準則》中沒有對分包工程會計核算作出明確規定。

按照目前施工企業會計實踐，筆者對分包工程的會計處理方法進行了總結歸納，主要有兩種方法：

第一種做法是，將分包工程收入納入本企業的收入，將所支付的分包工程款作為企業的施工成本，與本企業承建的工程做同樣的處理。這種做法不但全面反映了總承包方的收入與成本，與《建筑法》、《合同法》中對總承包人相關責任和義務的規定是吻合的，而且按這種做法確定的收入與《營業稅暫行條例》營業稅額的差異，屬于會計規定與稅法規定的正常差異，并不影響對分包工程的會計核算。此外。由于將分包工程收入納入本公司的收入，可以擴大稅前列支招待費的比例，達到合理避稅的效果。

第二種做法是，視分包工程與本企業沒有關系，分包工程的收入和支出均不通過企業收支體系核算。這種做法盡管和《營業稅暫行條例》有關“總承包企業以工程的全部承包額減去付給分包人的價款后的余額為營業額”的規定匹配較好，但卻沒有全面反映總承包方收入與費用，因此，總承包方在核算分包工程在各會計核算期間的營業收入與費用時，可按第一種做法進行賬務處理。

(作者單位：福建省水利水電工程局有限公司)