引入權責發生制改革政府預算與會計基礎

陸仁星

收付實現制，又稱現金制，在政府預算和會計中一直占有絕對性的地位，這種傳統的收付實現制預算相當長的一段時期在國家的財政管理中發揮著舉足輕重的作用。但從20世紀90年代以來，隨著各國公共財政管理的改革，權責發生制（也稱應計制）逐步引入政府預算和會計中。目前，經濟合作與發展組織（簡稱OECD）國家中已有一半以上的國家在政府預算和會計中不同程度地采用了權責發生制，還有更多的國家正在計劃進行這一方面的改革。我國隨著社會主義市場經濟體制的完善和公共財政框架的構筑，部門預算、國庫集中支付制度、政府采購制度等改革不斷深入，權責發生制政府會計和預算改革成為財政制度改革的重要組成部分。

一、政府預算與會計確認基礎：收付實現制與權責發生制

收付實現制與權責發生制，就其本質而言，作為本期收入和本期費用的確認標準，是一項會計核算的基本原則或是一種假設。前者以款項的實際收付作為基準確認收入和費用，后者以權利義務的發生作為基準確認收入和費用。收付實現制主要向會計信息使用者提供一定會計期間內籌措現金的來源、這些現金的使用以及報告日現金余額等信息。權責發生制會計信息包括主體控制的經濟資源信息，從事經營的成本或提供產品和服務成本的相關信息，用于評價經濟主體財務狀況及其變化和經濟主體經營活動經濟性以及效率性的有用信息。從會計信息的內容來看，權責制信息更具決策的相關性，較好地反映了政府部門受托責任的履行情況。

我國現行預算會計制度規定，政府會計核算和預算編制采用收付實現制確認基礎。在現金支付時，確認支出，但支出后形成的資產在我國目前的預算會計（指總預算會計）得不到反映。它雖然客觀如實地記錄了現金流量，卻沒有反映政府掌握的公共資源存量，也就無法確認當期業務所消耗的存量資源。

權責制下“成本”概念取代了現金制下的“支出”，支出反映的是“所得到”的物品或服務的市場價值，費用反映的是為生產政府產出“所消耗”（或使用）的資源價值。現金制的實質是將政府支出總量同收入總量相配比，這種形式的配比對于比較和評估績效幾乎沒有實際意義。權責發生制則是強調特定產出的確認與資源耗費的期間進行配比，并且對于未來現金支出的政府承諾也要提前確認。權責發生制與收付實現制的區別，正如美國學者ClarlsT·Horngren等所說：“權責發生制下的收益能更好地計量營業成果與付出努力的關系，因為它是對主體創造價值的一個全面的總結，現金收付制只關注主體通過目前營業所獲現金的能力，這是個狹隘但又重要的問題。”

二、引入權責發生制建立健全透明的政府預算和會計體系

縱觀各國權責發生制預算與政府會計改革取得的成效，它在改善政府管理績效上都普遍達到了預期的目的，對政府部門的長遠發展有著深遠的影響。我國自1994年實施分稅制改革后，財政體制的改革一直集中在收入方面，近年來我國相繼推出了部門預算、國庫集中支付、政府采購等一系列財政支出方面的改革，提出了要構建公共財政框架下的財政支出體系，這些改革標志著我國改善政府治理結構，提高政府績效，創建現代“管理型”政府的開始。世界經濟合作與開發組織公共事務管理局預算與管理主任AlexMatheson曾說過，健全而透明的預算和會計建設是良好的公共部門治理的基石。我國按公共財政體制的要求，采用權責發生制會計和預算，建立以績效考核為目標的管理信息系統，對提高我國政府競爭力有十分重要的意義。

第一，實現公共資源的優化配置。現金制預算和會計信息只是反映當期的財政資源，而無法全面反映政府公共資源存量，故整個政府公共資源的使用和配置狀況對于外部和內部信息使用者都無法獲得。從外部政府信息需要來說，將導致無法實現有效的監督；從內部政府信息需要來說，將使管理者無法據以進行合理科學的決策。權責發生制基礎不僅反映當期的財政結果，同時抓住當期決策的長期結果，更強調資產負債表而不是經營狀況表。政府活動從純粹的預算分配向積極的財政管理擴展，應計制的引入提高了政府整體對人大會的受托責任，擴大了評估政府財政狀況的信息范圍及提高管理者對其正確掌握的資產的意識。因此，權責發生制以對公共資源的監督和使用的信息約束，實現對其的優化配置。

第二，有效地控制財政支出。收付實現制在傳統的預算管理中對控制支出取得一定的成效，它側重于對一個財政年度內資金撥付“不超預算”的控制。這種控制模式往往置財政資金控制者如財政部門和財政資金使用者如政府各行政職能部門處于對立的地位，前者往往掌握預算的“最后防線”，后者卻想方設法為自己多爭“預算”份額或者在“最后防線”上再追加一點，所以這樣只能是一種“形式”上的控制，并不能從根本上控制財政支出的總額。

權責發生制是從政府部門的產出即提供的公共產品及公共服務的規模及質量上確定撥款。根據現金制信息所進行的管理控制的主要形式是按“時間”。這樣做使得管理者為了確保預算任務的完成而對業務的時間安排加以操縱。然而進入應計制系統后，這種可能性大大降低了。應計制將責任和義務的發生作為確認基準，管理者不再具有影響時間的能力了。因此，他們需要集中關注的是所消耗的資源及其為其所支付的價格，也就使得管理者即財政資金使用者從根本上關心資金使用的效率。所以說，應計制的實施有利于引進效果更佳的財政控制系統。

第三，有效地評價政府績效和工作效率。現金制下的“支出”并不能反映政府當期提供公共產品和服務的全部成本，也就不能實現收入與成本的配比。權責制預算和會計改革的主要課題是將重點從投入轉向結果。在權責發生制基礎上的政府會計信息，對提供的產品、服務與成本、費用進行配比，使政府的業績透明化，有利于廣大納稅人及社會公眾（在我國更主要是指人大機關）評價政府部門履行職能的狀況以及它們的工作效率。要提高政府部門的服務質量，最根本的要求是使這些部門承擔管理受托責任。開發和應用權責發生制會計和預算信息，正是明確政府部門承擔相應的責任，形成與私人部門信息系統中相同的激勵機制。

第四，為防范國家財政風險提供決策依據。對政府長期債務，現金制會計信息得不到全面反映，只在償還當期（支付時）予以確認，本期應承擔而在未來期間支付的債務及利息無法反映，也就不能全面反映政府債務狀況，往往低估了財政風險。這也就令人無法接受將財政負擔轉移給了后代。權責發生制預算與會計能夠真實、全面反映政府的財政狀況，使政府能夠及時了解各種風險情況，提高防范風險的能力。如新西蘭政府對森林有大量投資，但由于木材價格和匯率變動造成投資價值的波動，為了避免這種風險，政府賣出了股份，正是由于這些風險在資產負債表上的明顯反映以及對價值變動采用的權責發生制的核算方法，才為政府防范風險提供了決策依據。

第五，提高政府的長期持續能力。傳統的政府管理理念認為，對公民收稅的權力消除了對政府持續經營能力的擔心。而那些購買政府債券的人也相信“納稅的力量”能充分保證他們的債券能夠被償還。所以政府關心財政資源的短期籌集和使用，現金制的預算和會計信息往往可以滿足上述要求。但是隨著現代政府公共受托責任的加強，眾多的有權和需要知道政府事務的人們要求有全面和透明的信息來評估政府的責任。權責發生制下，政府部門擁有的各種資源如建筑物、基礎設施等各種固定資產、存貨都有得到清楚反映，對財政支出區分經常支出與資本支出，對各類固定資產計提折舊，可以充分了解這些資源的狀況和使用效率，從而提高公共資源的配置效率，有利于政府部門進行合理的長期決策，提高政府的持續能力。

（作者單位：中國建筑總公司第三工程局）