作業成本計算與傳統成本計算比較

王 健

摘要:為了克服傳統成本計算法下間接費用分配的不合理性,在20世紀80年代逐漸形成了一種新的成本計算方法——作業成本計算法。作業成本計算與傳統成本計算既有聯系又有區別。文章先從兩個方面分析了二者之間的聯系,進而又從四個方面較為詳盡地闡述了二者的區別,通過這些分析,揭示二者在進行成本計算時的差異。

關鍵詞:作業成本計算;傳統成本計算;成本計算對象

中圖分類號:F275 文獻標識碼:A

文章編號:1674-1145(2009)35-0247-02

隨著科學技術的發展,企業普遍采用了先進制造技術,使生產組織形式和產品結構都發生了實質性的變化,主要是直接人工成本和直接材料成本在生產成本的比重大大降低,而間接制造費用的比重大幅度提高,傳統成本計算方法對于新的生產環境已不太適用,此時成本計算的另一種方法——作業成本計算法得到重視。本文對這兩種方法之間進行了對比。

一、作業成本計算

作業成本計算法Activity—based Costing ,簡稱ABC,是以作業(activity)為核心,確認和計量耗用企業資源的所有作業,將耗用的資源成本準確計入作業,然后選擇成本動因,將所有作業成本分配給成本計算對象(產品或服務)的一種成本計算方法。

作業成本計算程序:

1.確認和計量各類資源耗費,將資源耗費價值歸集到各資源庫;

2.分析企業生產經營過程,劃分作業點,確定資源動因;

3.根據各項作業所耗費的資源動因數,將各資源庫匯集的價值分配到各作業成本庫;

4.確認各作業的成本動因,根據每個動因計算相應的作業動因分配率;

5.根據各項作業所消耗的成本動因數將各作業成本庫的價值分配計入有關產品成本中,計算出產品成本。

二、傳統成本計算

傳統成本計算法是以較為成熟的成本核算體系。它以最終產品為成本核算對象,將各種費用以一定的標準在產品中歸集和分配,并進行成本計算。傳統成本計算方法包括完全成本法、變動成本法、責任成本法、標準成本法等。

雖然傳統成本計算體系中具體的成本計方法有很多種,但是基本的計算成本程序還是相同的。一般地,應遵循以下的工作程序:

1.確定成本計算對象;

2.選擇適當的成本計算方法;

3.確定成本項目;

4.確定成本計算期;

5.生產費用歸集與分配。

三、作業成本計算與傳統成本計算的聯系

盡管作業成本計算和傳統成本計算不同,但由于二者同屬于產品成本計算領域,因而在直接費用的確認與分配方面,二者之間存在一定的聯系,這對于今后拓展新的更為完善的成本計算法也具有基礎性作用。

1.對直接費用的確認和分配相同。在進行成本核算時,作業成本項目中有直接成本。直接成本是指某類成本的發生如果直接是由產品生產某種產品所引起的,那么這類成本通常可直接追溯到特定的產品。這種成本項目與傳統成本項目中的原材料即直接材料意義相同。都是根據受益原則,對產品發生的直接費用予以確認。由于這種成本是針對某種特定產品,因此其歸集的費用無須再進行分配。

2.作業成本計算法是責任成本與傳統成本計算方法的結合。責任成本是以責任為中心為對象歸集生產費用,計算各個責任中心應負責控制的成本的。其歸集原則是誰負責誰承擔。它是成本發生后的一種負責,是靜態的成本。傳統成本法的成本一般是指制造成本,其歸集原則是誰受益誰負擔。生產成本是在生產過程中歸集和分配的,是動態的成本。兩項內容性質不同,很難結合。而作業成本法是一種完全成本,包括與生產產品相關的合理的有效費用,是與生產工藝過程和生產組織形式緊密結合,其實質是一種動態的責任成本,即每一項作業是細分了的責任中心,其成本既是產品成本又是責任成本。這樣,作業成本連接了責任成本與制造成本。

四、作業成本計算與傳統成本計算的區別

作為兩種不同的計算成本的方法,無論是計算對象、成本項目、理論基礎、對間接費用的分配方法或是對成本經濟內容的認識還是產品管理方面都存在很多的差別。這里對一些基本的區別進行分析。

1.成本計算對象和成本項目的不同。傳統成本計算中,成本計算對象是最終完工的各種產成品。作業成本計算法,不僅是關注產品成本,而且更多地關注產品成本產生的原因及其形成的全過程,因而它的成本計算對象是多方面多層次的,這就要求不僅把最終產品作為計算對象,而且是資源、作業、作業中心、制造中心也作為成本計算對象。由于成本計算對象不同導致了成本項目的不同,傳統成本計算的成本項目包括原材料、直接人工和制造費用,這些都是圍繞產品而設置的。作業成本計算法中的成本項目是直接成本,可追溯至作業成本和不可追溯成本,這些都是根據作業而設置的。這些項目都是因為成本計算對象的不同以及各自核算的具體經濟內容也不相同。

2.理論基礎不同。傳統成本計算的理論基礎是:企業所產的產品按照其耗費的生產時間或按照其產量線性的分配各項間接費用。因此間接費用可以按照一定的標準,一般是直接人工工時或機器工時平均分配到各項產品中去。這種方法是一種不完全的分配方法,沒有很好的配比各種產品的實際消耗和費用。作業成本計算的理論基礎是產品消耗作業,作業消耗資源。這種理論認為,企業的產品成本和價值并不是孤立產生的,產品成本的形成是與各種資源的消耗密切相關的。因此,分配間接費用應著眼于費用,成本的來源,將間接費用的分配與產生這些費用的原因聯系起來——產品消耗作業、作業消耗資源并導致成本的發生。作業成本計算法在成本核算上突破產品這個界限,使成本核算深入到資源,作業層次,它從資源的消耗入手,以多種資源動因(即資源成本的分配標準)為標準按作業中心收集成本,并把各作業中心的成本按不同的作業動因(即作業成本的分配標準)分配到各產品中。作業成本計算法通過選擇多樣化的分配標準(成本動因)進行間接費用分配,使費用分配、成本計算特別使比重日趨增長的固定制造費用按產品對象化的過程明細化,從而使成本的可歸屬性大大提高,并按人為標準分配間接費用,計算產品成本的比重縮減到最低的限度,從而提高了成本信息的準確性。

3.對成本經濟內容的認識不同。傳統成本計算方法下,產品成本是指產品的制造成本,就其經濟內容來看主要包括與生產產品直接相關的費用——原材料、直接人工、制造費用等,并按照費用的經濟用途設置成本項目,對于組織、管理生產的費用均作為期間費用來處理。作業成本計算法下,產品成本是指完全成本,就一個制造中心而言,該制造中心所有費用支出只要是合理的、有效的,都是最終產品的支出,因而都應計入產品成本。作業成本計算法是按照作業類別設置成本項目。這種方法只強調費用的合理性、有效性,而不論費用是否與生產產品直接相關,因此,與產品生產沒有直接關系的一些合理、有效的費用(如采購人員的工資、廣告費、質量檢查、物料搬運費等),也要計入產品成本。在作業成本計算法下,也使用期間費用這個概念,只不過此時的期間費用匯集的是所有無效的、不合理的支出,即所有作業中心的無效耗費資源價值和非增值作業耗費資源價值,而不是與生產無直接關系的支出。企業將無效耗費資源價值和非增值作業耗費價值計入期間費用是通過作業管理消除這些耗費,達到有效控制和節約成本的目的。

4.對間接費用的分配方法不同。長久以來,傳統成本計算方法只適應于制造費用數額較小且其發生與直接人工成本有一定相關性的企業——勞動密集型企業,因為其一般采用以機器工時或人工工時為標準將制造費用進行直接分配后再計入產品成本。

但鑒于現代社會中高新技術的廣泛運用,人工成本正逐步下降而制造費用正大大增加,因而產品成本已不再全由數量決定而是由復雜多變的因素引起,在這種環境下,單一的數量分配標準將會造成間接費用的分配呈不合理性,尤其是對于處在“高級制造環境下”的企業,這將帶來更負面的影響。此時再來考慮作業成本計算法,就顯現出其標準的合理性與分配的多步驟性。

分析一下作業成本計算法的操作過程,我們可以看出其成本信息的客觀性、真實性和準確性。首先是依據資源動因將各資源成本分配到各資源中心,同時匯集各作業中心消耗的各種資源以及計算各作業中心成本;其后應依據各作業動因將各作業中心的成本分配給各種產品,進行匯總與計算,從而得出各種產品的成本。因此可見,作業成本計算法采用了多種分配標準對間接費用進行分配,它是對不同的資源與作業中心分別采用了不同的資源動因與作業動因來分配的。將著眼點放在成本發生的前因后果上的特定成本管理角度上來看,由于該法的所有作業活動均進行了跟蹤動態反應,因而能更好地發揮決策、計劃及控制作用,從而不斷提高新經濟環境下的作業管理。

作為兩種成本計算體系,作業成本計算作為一種新的成本核算思維,在成本核算、核算質量,以及產品管理上都優于傳統成本計算方法。但作業成本計算法的運用需要社會生產力發展到一定的高度,生產自動化和電腦化程度高,完善的成本管理體制和高素質的會計人員為基礎。這就使其在世界的推行受到阻礙。在發達的國家,作業成本計算法的運用已初步具備,推行作業成本法是很樂觀的。但對于一些發展中國家而言,其生產仍以勞動密集型產業為主,推行作業成本計算是比較困難的。

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