試論房地產開發企業的會計核算

陳光明

一、會計制度的適用

我國現行企業會計制度，除《農民專業合作社財務會計制度》外，共分《小企業會計制度》、《企業會計制度》、新準則和行業會計制度等四個會計制度體系，其中涉及房地產開發企業的：

1.《小企業會計制度》。所謂小企業，就房地產開發行業而言，是指根據國務院國資廳評價函［2003］327號文件的規定，不能同時滿足從業人員數100人以上、年銷售額1 000萬元以上兩個條件的房地產開發企業。按照財政部和國家稅務總局的規定，自2005年1月1日起，凡符合上述標準的包括房地產開發企業在內的各類小企業，除已按規定要求或規定程序執行《企業會計制度》或新準則的企業外，都應執行《小企業會計制度》，不得再執行《房地產開發企業會計制度》。

2.《企業會計制度》。按照財政部的規定，《企業會計制度》于2001年起先后在股份有限公司和外商投資企業等單位施行，其他企業經適當程序也可以執行該制度。2006年財政部發布了新的38項具體會計準則（以下簡稱新準則），規定自2007年1月1日起在上市公司范圍內執行。據此，現有股份有限公司、外商投資企業中的房地產開發企業，除按規定執行新準則的企業外，均應執行《企業會計制度》。

3.新準則下的會計制度體系。新的38項準則及其《應用指南》，包括具體準則、對準則的解釋、財務報表格式、會計科目和主要賬務處理等，是一個完整的會計制度體系。這一制度暫在上市公司范圍內執行。因此，如果房地產開發企業為上市公司，或者按上市的母公司要求執行新準則的，都應當執行新準則規定的會計制度。

4.《房地產開發企業會計制度》。該制度屬于舊的行業會計制度體系，按照有關規定，房地產開發企業中的大中型企業，如果達不到執行新準則的條件，也沒有相關規定要求其執行《企業會計制度》，則仍可執行《房地產開發企業會計制度》。

二、應增設的會計科目

本世紀已出臺的會計制度中，皆沒有專門用于房地產開發企業的會計科目及核算辦法，這給這些企業的會計核算帶來很大不便。但是，現行所有會計制度涉及會計科目設置的說明中都規定：在不影響對外提供統一財務會計報告的前提下，企業可以根據實際情況自行增設某些會計科目。根據這一些規定，執行《小企業會計制度》、《企業會計制度》或新準則的房地產開發企業，在執行各自適用的會計制度規定的基礎上，增設以下專門核算房地產開發的會計科目，不但是需要的，也是符合會計制度規定的：

1.“開發成本”科目。本科目核算房地產開發的費用和成本，包括：（1）開支的拆遷補償費、土地出讓金或受讓價款及相關稅費、前期工程費、基礎設施費、建筑安裝工程費、配套設備費等費用；（2）開發采用出包方式的，根據預付給承包商的款項和工程進度估價的開發成本；（3）工程采用自營方式發生的各項成本費用；（4）分配應由開發產品承擔的公共配套設施費、計提應上交有關部門管理的維修費和分攤的間接開發費用；（5）應予資本化計入產品成本的借款費用等；（6）結轉開發完工并驗收合格的房地產成本。

購入已拆遷平整的土地準備用于房產開發，可先計入“無形資產——土地使用權”科目，待開發時再以適當的分配方法，分攤到“開發成本”的明細科目。

2.“開發間接費用”科目。本科目相當于工業企業的“制造費用”，核算為開發產品而發生除應由行政管理部門承擔的費用以外的各項間接費用。

3.“開發產品”科目。本科目核算已開發完工、經驗收合格的房地產。

4.“出租開發產品”科目。本科目核算用于出租經營但尚未轉為固定資產的土地和房屋。

5.“周轉房”科目。本科目核算安置拆遷居民周轉使用的房屋。

編制資產負債表時，以上增設的5個會計科目的期末余額，均應計入報表的“存貨”項目。

三、房地產開發企業建筑成本、土地成本的計算分攤

房地產開發企業的開發產品成本，一般可劃分為建筑成本和土地成本兩大類，即開發產品成本=建筑成本+土地成本。建筑成本構成比較復雜，既包括前期費用和房屋的建造成本，還包括與開發產品相關的配套設施費用，以及預提的商品房維修費用、白蟻防治費等其他間接費用；土地成本構成則比較簡單，即取得用于開發的土地及土地使用權的全部支出。

建設一幢房屋或者在同一地塊上建設若干幢房屋，往往因為用途不同、建筑結構不同，甚至因為樓層不同而有不同的售價，而且，開發房地產的成本，特別是土地成本，往往是籠統的。因此，如何盡可能合理地計算分攤完工產品的建筑成本和土地成本，是房地產開發企業核算的一個難題。

當然，對于開發的房屋如果用途相同、建筑結構也大致相同，例如，一個小區若干幢房屋都是成套住宅，可以采用按可計價銷售的房屋面積比例計算分攤建筑成本和土地成本。具體做法是，將小區可售房產連同歸全體業主共有的道路、休閑場地等的全部開發成本（包括建筑成本和土地成本，下同），除以可出售房屋的面積總和，得出每平方米住宅的成本，再按各套住宅面積分攤產品成本；如果其中有少量房屋或其他可出售項目，比如車庫或車位，采用清一色的按面積分攤不盡合理，可通過估算方法，將其估算的成本從總成本中剔除，然后再按可出售成套住宅面積分攤產品成本。這種成本分攤方法，叫做可售房屋面積比例法，簡稱面積比例法。

但是，面積比例法適用范圍相對較小，對于同一小區內開發的結構、用途不同的房屋，此法即不可采用。一般情況下，對成片開發不同用途、不同結構的房屋，建筑成本可采用估價修正法進行計算分攤，土地成本可采用售價比率法進行計算分攤，而且這兩種方法應合并進行，分步實施。

第一步，用估價修正法計算分攤開發房屋的建筑成本。估價修正法是通過對建筑成本的估算數額進行修正，計算出各種不同結構房屋建筑成本的方法。這種方法也應分步實施：

首先，應估算房屋單位建筑成本。所謂房屋單位建筑成本，實際為每平方米可出售房屋應分攤建筑成本，內容包括：（1）房屋自身的建筑成本；（2）應分攤小區內道路、圍墻、休閑場地、休閑設施等附屬設施的建筑成本；（3）應分攤其他間接費用構成的開發成本等。

單位成本采用估算方法確定后，再按可出售房屋面積得出估算的開發產品建筑總成本，即：開發產品估算的建筑總成本=∑（不同結構的房屋面積×該結構房屋估算的單位建筑成本）；如果可出售開發產品有少量項目單位成本明顯偏低或偏高，也可按估算成本將其單計并從總成本中剔除。

接著，應計算修正系數。修正系數=已決算（或按合同及招標預算）的建筑總成本÷開發產品估算的建筑總成本。如果可出售產品中有少量項目單獨計算成本的，應將已單獨計算的成本從公式中“÷”號前后的“總成本”中扣除。如果總成本無法確定或預估，則不計算修正系數，而以上一步驟“開發產品估算的建筑總成本”為建筑總成本。

最后，計算不同結構房屋應分攤建筑成本和單位建筑成本：各類結構的房屋建筑成本=該類房屋估算成本×修正系數；該類房屋單位成本=該類房屋建筑成本÷該類房屋面積，或=估算的單位建筑成本×修正系數。

如果竣工決算或預算對不同結構的房屋直接建造成本反映得比較明確，在分攤時則應只計算包括配套設施費、附屬費用等間接費用，且應根據具體情況選擇采用面積比例法、估價修正法等較為適宜的方法。

第二步，采用售價比率法計算和分攤土地成本。售價比率法是以房屋單位售價為基礎計算分攤開發房屋土地成本的方法。一般而言，房屋售價的高低，除取決于房屋結構外，更主要是取決于房屋的地理位置，同樣結構的房屋，門面房售價高于住宅房，主要原因是門面房“地勢好、地價高”。因此，計算既有住宅用房又有商業用房的地塊開發，或者純商業用房開發的土地成本時，采用售價比率法較為適宜。售價比率法也需分步實施（以同時開發住宅房和非住宅房為例）：

首先，應計算或預估不同結構、不同用途房屋的總售價和平均單位售價。

接著，應運用售價成本比率計算非住宅房超額成本售價，以剔除房屋不同結構對售價的影響。運用售價成本比率計算分攤土地成本時，應將開發的商品房劃分為價格相對低的住宅房和價格相對高的非住宅房兩大類，將非住宅房高于住宅房的成本稱為超額成本，將與超額成本相對應的售價稱為超額成本售價：超額成本售價=超額成本×（1+成本毛利率）；各類非住宅房超額成本售價=（該類非住宅房單位建筑成本-住宅房單位建筑成本）×該類非住宅房總面積×（全部房屋售價總額÷全部房屋成本總額）。

然后，再計算土地成本比率。土地成本比率是指土地成本與剔除超額成本售價后的售價總額的比率，計算公式為：土地成本比率=占用土地的全部成本（土地使用權價值）÷（全部房屋售價總額-超額成本售價合計）×100%。

最后，再計算不同用途房屋應分攤土地成本。公式為：（1）住宅房應分攤土地成本=該類房屋售價×土地成本率；（2）非住宅房應分攤的土地成本=（該類房屋售價-該類房屋的超額成本售價）×土地成本率。

以上各公式中的“售價”，凡已售出或已用不變價預訂售出的，以實際售價或預訂價為準；尚未售出或雖已訂出但價格可能有浮動的，以預估售價為準；第二步應分攤土地成本公式中的房屋建筑成本，應以第一步計算的成本為準；全部房屋總成本，則應為建筑總成本和土地成本總額之和。

（作者單位：江蘇盱眙縣社會醫療保險管理處）