淺談企業清算會計

魯迎春

摘要：進一步深化國有企業經濟體制改革和加快公共設施領域投資體制全面開放的形勢，使城市供水企業管理體制和經營機制發生了重大變革，產權結構由單一國有投資主體轉變為多元化投資主體。經營機制從國有壟斷經營逐步轉向實行市場化經營。

關鍵詞：企業清算會計

0引言

在這樣的大環境下，供水企業完成改制后由于種種原因，導致所屬經營企業解散、撤銷或破產，在企業終止經營活動時，必須按照有關法規和財務制度辦理清算。供水企業受其所處行業及企業內部管理制度的影響，在進行清算會計核算時有其自身特點。

1企業清算的類型

企業清算是指企業按章程規定解散以及由于破產或其他原因宣布終止經營后，對企業的財產、債權債務進行全面清查，并進行收取債權、清償債務和分配剩余財產的經濟活動。

企業的清算，按清算的性質和原因，可以分為普通清算和破產清算兩種類型。①破產清算，是指對依法宣告破產的企業所進行的審計。企業由于經營管理不善造成嚴重虧損，不能清償到期債務而依法宣告破產時，必須經過破產清算這一處理程序。破產清算屬于司法清算，要依照法律規定組織清算組進行清算，主要是將有限的財產在企業外部各債權人之間進行分配。②普通清算，又稱“解散清算”，是指對因經營期滿或者其他經營方面的原因，導致不宜或不能繼續經營而自愿或被迫解散的企業所進行的清算。按企業規定的經營期限是否屆滿和企業終止法人資格的程度不同，普通清算又可分為非完全解散清算和完全解散清算。非完全解散清算，又稱“產權轉讓清算”，是指對因營業期滿或其他原因，由合營一方將其所擁有的產權轉讓給另一方經營的解散企業所進行的清算。完全解散清算，是指對宣告解散并且各方都不再繼續經營的企業所進行的清算。

改制后的供水企業為進一步優化內部資源配置，提高工作效率和提高管理水平，必在企業內部全面實施用工和分配制度的改革，整合優化內部組織結構，使得供水企業內部一些獨立核算的單位、部門和三產經營企業被撤消、合并或變更，終止正常的經營活動而進行清算。供水企業內部清算大多屬于普通清算。

企業清算的原因主要有以下幾種：①企業的經營期限屆滿，投資方無意繼續經營；②股東會決議將企業的產權轉讓給其他組織，導致企業合并、分立或者變更，該企業不再以獨立核算的形式存在：③企業發生嚴重虧損，無力繼續經營；④投資一方或各方不履行協議、含同、章程規定的義務，致使企業無法繼續經營。

無論是上述哪種原因，都會使企業解體，失去法人資格，而清算是企業解體過程中最重要的業務事項，針對不同的清算原因，清算會計在進行核算時應區別對待。

2企業清算會計的特點

清算會計是對被宣告解散企業各項清算業務進行反映和監督，向有關債權人、投資人、政府及其有關部門披露企業的財務狀況、清算過程和結果等會計信息的一種專門會計。它屬于財務會計的范疇，是財務會計的一個分支。但是由于企業進入清算后，會計核算中的會計主體、持續經營、會計分期的基本前提發生了變化，因而在會計對象、會計目標、會計假設、會計原則等方面都有別于財務會計，成為會計理論的一個特殊領域。

2.1會計對象清算企業由于終止了正常的經營活動，其會計對象不再是生產經營過程中的資金運動，而是企業在清算過程中債權的回收、債務的清償、財產的處理、各項損益和費用的發生以及剩余財產的分配等資金運動。

2.2會計目標與傳統財務會計相比較，清算會計的目標盡管仍然是向企業外部提供信息，但信息的使用者除企業的債權人、投資人、政府及其有關部門和社會公眾外，還包括管理破產案件的法院，其提供的會計信息內容不是注重企業財務狀況和經營成果，而主要是清算企業債務償還和清算財產處理。

2.3會計假設進入清算程序的企業，失去了一些傳統財務會計假設存在的條件，一是會計主體發生了變化，如破產企業，在企業宣告破產后失去了法人資格，其會計主體的地位自然就不存在了。二是否定了傳統財務會計的持續經營假設和會計分期假設。清算會計是以終止經營為前提，從企業被宣告解散之日到清算終了為清算會計期間，且其長短具有不確定性。

2.4會計原則在會計假設前提發生變化的情況下，企業的清算會計核算依舊遵循傳統財務會計的大部分會計核算原則和會計信息質量要求，如會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策相關、清晰明了、具有可比性等。但是在失去會計分期、持續經營假設的前提下，清算會計不符合權責發生制、歷史成本等要求，終止經營的假設決定了清算企業必須以收付實現制為基礎進行會計確認、計量和報告；資產在按實際成本計價的同時，更應注重以現實價格來計價，即按可變現價值來計價；對于發生的各項支出，按收益性支出原則，均作為清算期間的支出。

3企業清算會計工作的主要內容

清算組人員，在進行清算會計核算時，應了解企業清算的原因及背景，區分不同類型的企業，根據企業清算的特點對會計核算進行適當調整，通過復式記賬方法在特定的清算會計賬戶加以記錄，并按股東會、債權人等信息使用者的要求加以報告，達到既能反映企業清算過程的財務狀況，又有利于管理部門對企業清算進行有效控制的目的。鑒于供水企業內部清算是由企業內部組成的清算組實施的普通清算，會計核算適用普通清算會計，故這里主要談談普通清算會計的工作內容。普通清算會計不同于破產清算會計，破產清算會計通常需要設置破產清算會計科目并建立新的賬戶體系，按照會計科目核算內容將舊賬中的賬戶余額直接轉入或合并計算轉入新賬戶，注銷舊賬。而普通清算會計可以不另立賬簿，在企業原有賬簿中進行，一般需增設“清算費用”和“清算損益”兩個基本賬戶。“清算費用”用于專門核算企業清算期間的各項費用成本。一般而言，清算期間發生的下列費用為清算費用：清算機構成員的工資報酬、公告費用、咨詢費用和辦公費用、訴訟費用及清算過程中必須支付的其他的清算費用。“清算損益”屬損益類賬戶，專門核算企業清算期間所實現的各項收益和損失。該賬戶的貸方反映企業的清算收益，其內容包括清算中發生的財產盤盈、財產重估收益、財產變現的收益和因債權人原因確實無法歸還的債務等；該賬戶的借方反映企業的清算損失，其內容包括清算發生的財產盤虧，包括損失財產、變現損失和無法收回的債權；期末余額可能在貸方也可能在借方。清算期結束時，該賬戶余額不需結轉，保留余額能清晰地反映企業的清算情況。

普通清算會計主要核算內容如下：

3.1全面清查清財產，編制清查后的資產負債表企業清算開始時，應全面清查企業所擁有的全部資產，編制清查后的財產盤點表，并根據清查結果進行賬務處理，如：將無法收回的應收款和存貨、固定資產的盤虧列為損失記入“清算損益”賬戶借方；將無法支付的應付款和存貨、固定資產的盤盈記入“清算損益”賬戶貸方等。

在對清查財產全部進行賬務處理后，編制清查后的資產負債表。特別指出的是，要將“清算損益”賬戶余額以表結的方式，作為所有者權益的一個項目“待轉清算損益”在未分配利潤的下方單獨列示在資產負債表中。

3.2核算和監督財產物資的處置、債權的回收、債務的償付以及清算費用的支付和結轉①收回債權、處置財產。當清算組收回各種應收款時，應按實際收取的金額，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“應收款”、“應收票據”等賬戶。對于不能收回的應收款，按核銷的金額記入“清算損益”賬戶。當清算組變賣各項實物資產、轉讓無形資產所有權時，應按實際變賣收入和收取的增值稅(變賣存貨時)借記“銀行存款”等賬戶，按各項資產的賬面價值，貸記“固定資產”“原材料”“產成品”“應交稅金”等賬戶，并按變賣收入與所變賣的資產賬面價值的差額，借記或貸記“清算損益”。特別指出的是，對于變賣的資產，應按收入計算交納各項稅金，如出售固定資產、無形資產時應交營業稅，同時還有城建稅及教育費附加等。②償付債務、支付清算費用。用取得的清算收入償付企業的借款和各種應付款并交納稅金時，借記“短期借款”“應付賬款”“應付職工薪酬”“應交稅金”等賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。清算費用要從企業現有財產中優先支付。支付的清算期間的各項清算費用，全部歸集在“清算費用”賬戶的借方；清算結束時，將其全部發生額從該賬戶的貸方轉入清算損益的借方，本賬戶無余額。

值得注意的是：當企業資不抵債無清算財產償付債務時，應轉入破產清算。

3.3計算清算損益，編制清算損益表和清算結束日的資產負債表將清算企業各項清算損益登賬并結賬，計算出“清算損益”賬戶余額，貸方余額為清算凈收益。按有關規定，企業清算凈收益應視同利潤，按33％計算繳納所得稅。計提和上繳所得稅后，將稅后的清算凈收益結轉入“利潤分配——未分配利潤”科目賬戶。清算組依據清算結果，編制清算損益表和清算結束日的資產負債表。清算損益表大致結構：一是清算收益，包括出售固定資產、存貨等各項資產的凈收益；無法支付的應付款收益等。二是清算損失，包括壞帳損失：固定資產、存貨等各項資產盤存凈損失；出售固定資產、存貨等各項資產的凈損失；應交稅金和借款利息及各項清算費用。三是清算凈收益，清算凈收益：清算收益一清算損失。四是稅后凈收益，稅后凈收益=清算凈收益－所得稅。

3.4歸還投資各方資本，分配剩余財產并結平各賬戶在清算企業有清算凈收益時，應按投資比例計算各投資方應收回的投資和分配剩余財產。要特別指出的是普通清算由于一般都要進行剩余財產分配，就必須編制剩余財產分配表，用來提供清算企業在清償完債務后，剩余財產分配的會計信息。清算結束時結平各賬戶，通常借記“股本”、“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”等賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。