新無形資產準則的規定及其會計處理淺析

劉榮香

摘要：隨著世界經濟全球化的不斷深入，無形資產在企業中的地位越來越凸現，其必然對企業的生產、經營以及財務成果產生重要影響。在此背景下，以我國已有的無形資產準則(以下簡稱原準則)規定的會計規范為基礎，在借鑒并吸收相應國際會計準則的前提下，為了規范無形資產的確認、計量和相關信息的披露，財政部干2006年2月15日發布了《企業會計準則第6號——無形資產>(以下簡稱新準則)。與原準則相比，新準則對無形資產核算的會計規范作了較大的調整。除了對無形資產進行了新的科學的定義外，新準則對無形資產會計核算上也作了較大的改變。本文擬根據無形資產新準則，對無形資產研究與開發支出的會計處理問題進行探討。

關鍵詞：新準則無形資產會計處理

0引言

2006年2月，財政部頒布了《企業會計準則第6號——無形資產》，對無形資產的確認、計量與報告作出了進一步規范，為企業正確有效地反映無形資產的變化提供依據。

1新準則中有關無形資產的規定

新準則將企業內部研究開發項目的支出分為兩個階段，即研究階段支出與開發階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益，企業內部研究開發項目開發階段的支出，如果能夠同時滿足新準則列出的五個條件，進行資本化處理，計入無形資產。新準則突破了原準則中關于企業自行研究開發無形資產的研究與開發費用都在發生時確認為當期費用，只有依法申請取得時發生的注冊費、律師費等才計入無形資產價值相關規定的局限，有利于提高企業自主創新的積極性，增加企業科技含量，利于企業的長期發展。

2研究開發支出的會計處理

對企業內部研究開發項目的支出的會計處理，這是新準則的一項重要變動。這種變動，既解決了我國以前對其正確處理所存在的爭論，又彌補了原準則在這方面所作規定的缺陷。首先，新準則將原準則所稱的研究開發費用改稱為研究開發支出，這更符合會計邏輯和認識。從會計上講，有了支出才會有費用，但支出并不都會形成費用，因支出既可費用化也可資本化；而對費用而言，則無費用化與資本化之說。其次，原準則對研究開發費用資本化的規定過于狹隘，使謹慎性原則的運用過于謹慎，導致無形資產的價值被嚴重低估。原準則規定“企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定：依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用”。這嚴重忽略了研究開發支出還存在可以資本化的情況，導致資產價值被低估。在借鑒相應國際會計準則的基礎上，新準則規定“企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出”，按新準則的規定分別進行處理：研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益，即計入管理費用；開發階段的支出，若同時滿足第9條所規定的條件的，才能確認為無形資產，即將其計入無形資產的成本。也就是說，對于企業內部研究開發項目研究階段的支出，仍按原準則的規定進行費用化處理；而對于其開發階段的支出，如果符合新準則規定的相關條件，則應進行資本化處理，否則仍進行費用化處理。新準則的這一規定無疑比原準則科學得多。而企業內部研究開發項目的開發階段，是指已經完成了研究階段的工作，在進行商業性生產或使用之前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計。它的最大特點則是，在很大程度上具備了形成一項新產品或新技術的基本條件，企業很可能因此而獲得一項無形資產。最終能否將該階段的支出計入無形資產的成本，那就取決于前面提到的新準則規定的條件能否得到同時滿足。最后，新準則要求企業在將內部研究開發項目的支出區分為研究階段的支出與開發階段的支出時，應當根據內部研究開發項目的研究與開發的實際情況加以判斷確定。

3無形資產價值攤銷的會計處理

無形資產的價值攤銷，這是無形資產后續計量中的一個主要問題。從新準則對此所作的新規定來看，是要求企業將無形資產的價值攤銷完全等同于固定資產的折舊計提，以此進行相應的會計處理。首先，新準則第16條規定“企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命”，將無形資產分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產；同時，在第17條與第19條中規定，使用壽命有限的無形資產的應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理地攤銷，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷而只計提減值。使用壽命不確定的無形資產，是指無法預見其為企業帶來未來經濟利益的期限的無形資產。轉其次，對使用壽命有限的無形資產的價值攤銷，新準則作出了具體的規定。同時還規定，“企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按本準則規定處理”，以正確進行無形資產的價值攤銷。最后，從新準則的應用指南在會計科目中設置了“累計攤銷”這個一級科目來看，進行無形資產價值攤銷的賬務處理應為借記“管理費用”、“其他業務支出”科目，貸記“累計攤銷”科目，以體現價值攤銷后無形資產的賬面價值。以前作成貸記“無形資產”科目，是沖銷而不是攤銷無形資產的價值，”無形資產”科目反映的是無形資產的賬面余額，這樣處理顯然是不科學的。

4無形資產減值計提的會計處理

無形資產的后續計量，不但包括其價值的攤銷，還有其減值準備的計提。根據新準則第20條規定，無形資產的減值應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》(以下簡稱減值準則)的規定處理。需要說明的是，減值準則的適用范圍是固定資產、長期股權投資、無形資產等長期資產以及合并形成的商譽。根據減值準則的規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。有確鑿證據表明資產存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產的可收回金額。減值準則第6條的規定，資產的“可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定”。因為，資產出現減值跡象后，企業對其的處理無外乎有兩種方式：處置和繼續使用。究竟選擇哪種方式，通常的思路肯定是選擇能為企業帶來較高收益的方式。處置收益就是可變現凈值，即資產的公允價值減去處置費用后的凈額；繼續使用收益就是未來現金流量。所以，資產的可收回金額就應是二者中的較高者。但應注意，減值準則在第7條同時規定，上述二者只要有一項超過了資產的賬面價值，無論另一項是高于或是低于該項，就表明資產沒有發生減值。

在進行完上述減值測試后，按照減值準則第四章的規定，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。需要特別強調的是，資產減值準則第17條規定，“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。因為，公允價值很大程度上是靠人為判斷，在我國現階段可以說還無法做到真正公允，若允許計提的資產減值準備轉回的話，人為調節利潤的情況就會屢屢出現，導致企業的損益反映不實；再有，長期資產往往計提的減值準備金額較大，如允許其轉回，以此進行利潤的人為調節對損益的影響就會加劇。所以，減值準則規定本準則所涉及資產的減值損失一經確認就不允許轉回。減值準則的這項特別規定，有其積極的現實意義。