淺析會(huì)計(jì)造假的原因及其對(duì)策

冷翠珠

摘要：會(huì)計(jì)信息失真，已經(jīng)成為普遍關(guān)注的重大社會(huì)問(wèn)題，究其原因，一是我國(guó)理論界對(duì)會(huì)計(jì)造假的原因分析缺乏深度，滿足于理論上推理；二是提出的對(duì)策缺乏系統(tǒng)性、可行性，特別是對(duì)會(huì)計(jì)管理體制沒(méi)有提出大刀闊斧的改正。本文從產(chǎn)生會(huì)計(jì)造假的根本原因、直接原因和間接原因三個(gè)方面進(jìn)行了理性的、深入的分析，并對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)造假的成因、治假的對(duì)策作以下粗淺的探索。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)造價(jià)原因?qū)Σ?/p>

0引言

會(huì)計(jì)造假對(duì)我國(guó)并不十分完善的證券市場(chǎng)機(jī)制產(chǎn)生了巨大的震動(dòng)，為什么要造假等一系列問(wèn)題引發(fā)了人們的思考。

1會(huì)計(jì)造假的原因

1.1根本原因——兩權(quán)分離會(huì)計(jì)造假的原因眾說(shuō)紛紜，大多以獨(dú)特的視角從不同的側(cè)面進(jìn)行了探究。如果透過(guò)表象來(lái)思考這一問(wèn)題，人們不難發(fā)現(xiàn)，“兩權(quán)分離”才是會(huì)計(jì)造假產(chǎn)生的根本原因。“兩權(quán)分離”是指資本所有權(quán)(表現(xiàn)為投資者擁有的投入資產(chǎn)權(quán))和資本運(yùn)作權(quán)(表現(xiàn)為管理者經(jīng)營(yíng)、運(yùn)作投資者投入資產(chǎn)權(quán))的分離。也就是說(shuō)，所有者擁有的資產(chǎn)不是自己管理運(yùn)作，而是委托他人完成管理運(yùn)作任務(wù)。兩權(quán)分離是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，更是社會(huì)進(jìn)步的必然。在兩權(quán)分離的過(guò)程中，資本所有權(quán)與資本運(yùn)作權(quán)應(yīng)該是一個(gè)統(tǒng)一體，無(wú)論是資本的所有者還是資本的運(yùn)作者，都是為了一個(gè)目標(biāo)，即實(shí)現(xiàn)最大化的盈余。但是，在實(shí)現(xiàn)這個(gè)最大化盈余的過(guò)程中，必定會(huì)出現(xiàn)這樣或那樣的問(wèn)題。如對(duì)盈余的分配比例問(wèn)題，資本所有者總是希望憑借對(duì)財(cái)產(chǎn)的最終擁有權(quán)分享全部盈余，而資本運(yùn)作者卻希望保留一定比例盈余擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，甚至還要考慮自身的回報(bào)(表現(xiàn)為薪水、福利等)。這樣必然會(huì)出現(xiàn)資本所有者與資本運(yùn)作者的矛盾，矛盾的最終結(jié)果是：資本運(yùn)作者虛列成本，虛計(jì)收入，虛報(bào)盈余，會(huì)計(jì)造假也就在不知不覺中產(chǎn)生了。

1.2會(huì)計(jì)造假的直接原因——利益驅(qū)動(dòng)

1.2.1政治利益仔細(xì)地分析一下會(huì)計(jì)造假的公司不難看出，不管是上市公司還是非上市公司，它們大多是一些在全國(guó)或地方比較有些名氣的大公司。大企業(yè)，甚至是地方的支柱產(chǎn)業(yè)，在歷史上曾經(jīng)有過(guò)輝煌的業(yè)績(jī)，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人也都是一些頭面人物，有著較深的政治背景。但是，市場(chǎng)在變化，競(jìng)爭(zhēng)格局在變化，這些企業(yè)沒(méi)有跟上變化了的形勢(shì)，管理模式依舊，產(chǎn)品式樣如故，從而使過(guò)去的優(yōu)勢(shì)逐漸消失。為了保住昔日殊榮，維護(hù)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)形象，甚至有個(gè)別企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為了撈取政治資本，不惜一切代價(jià)，賬上添彩，表中生花，虛報(bào)產(chǎn)值，虛報(bào)收入，虛報(bào)利潤(rùn)。更有甚者，有些地方政府或主管部門為維護(hù)地方或部門形象，有意識(shí)地引導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)造假，行政干預(yù)銀行貸款給企業(yè)，以解決企業(yè)虛報(bào)利潤(rùn)應(yīng)上交稅收的資金。

1.2.2經(jīng)濟(jì)利益經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)會(huì)計(jì)造假主要是兩個(gè)方面：一是為了籌措資金。《公司法》對(duì)股份有限公司上市有著嚴(yán)格的規(guī)定，比如上市前三年應(yīng)連續(xù)盈利等。為此，有些并不具備上市條件的公司為了能上市，大肆包裝財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，甚至聘請(qǐng)一些會(huì)計(jì)“高手”來(lái)玩弄數(shù)字游戲，以實(shí)現(xiàn)“最近三年內(nèi)凈資產(chǎn)平均收益率在10％以上，計(jì)算期內(nèi)任何一年都必須高于6％”的配股資格線。有些上市公司競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)不強(qiáng)，經(jīng)營(yíng)不景氣，面對(duì)“最近三年連續(xù)虧損”應(yīng)暫停上市的政策，不是依靠強(qiáng)化管理、增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力解決危機(jī)，而是在單、證、賬：表上做文章，以此來(lái)保住其上市的“牌位”。二是為了偷逃稅款。據(jù)財(cái)政部公布的數(shù)字顯示，1998年有八成以上企業(yè)的會(huì)計(jì)信息失真，1999年有九成以上企業(yè)的會(huì)計(jì)要素失實(shí)，剔除客觀失真因素，占有較大比重的是為了偷逃稅款。

1.3會(huì)計(jì)造假的間接原因——監(jiān)督不力我國(guó)的審計(jì)監(jiān)督體系應(yīng)該說(shuō)已經(jīng)相當(dāng)完善，但是與飛速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)仍有許多不適應(yīng)，這種不適應(yīng)將從某種意義上削弱審計(jì)應(yīng)有的功能，使審計(jì)的監(jiān)督處于疲于奔命、力不從心的狀態(tài)。

1.3.1監(jiān)督力量不足我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系的國(guó)家(政府)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間(社會(huì))審計(jì)的力量遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，尤其是近年來(lái)企業(yè)數(shù)量急劇增加，而審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員卻基本保持不變，造成現(xiàn)有的審計(jì)力量無(wú)法應(yīng)對(duì)迅速增長(zhǎng)的審計(jì)業(yè)務(wù)量。國(guó)家審計(jì)由于人員編制的限制等原因，迫使其不得不把“對(duì)國(guó)務(wù)院各部門和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支、對(duì)國(guó)家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”職責(zé)轉(zhuǎn)向主要審計(jì)政府宏觀管理部門和國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)資金，因而國(guó)家審計(jì)對(duì)企業(yè)的監(jiān)督慢慢開始弱化。民間審計(jì)雖然有了長(zhǎng)足的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)成為審計(jì)監(jiān)督的主力軍，但其承擔(dān)的審計(jì)任務(wù)愈來(lái)愈重，可以說(shuō)已不堪重負(fù)。

1.3.2監(jiān)督力度不夠國(guó)家審計(jì)的重點(diǎn)已經(jīng)位移，企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督只能依靠?jī)?nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)來(lái)進(jìn)行。但內(nèi)部審計(jì)無(wú)論在隸屬關(guān)系上還是在利益關(guān)系上，都始終未能解決其真正的獨(dú)立性問(wèn)題，因而這種審計(jì)監(jiān)督無(wú)法從根本上遏制會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象，不僅如此，有些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)反而對(duì)會(huì)計(jì)造假起到了推波助瀾的作用，為企業(yè)會(huì)計(jì)造假出謀劃策，成了會(huì)計(jì)造假的幫兇。

監(jiān)督不力，在客觀上助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)造假行為的猖獗，致使會(huì)計(jì)信息失真、會(huì)計(jì)造假處于惡性循環(huán)的狀態(tài)。

2防范會(huì)計(jì)造假的措施

加大會(huì)計(jì)造假的風(fēng)險(xiǎn)，使之與造假收益對(duì)稱，是杜絕會(huì)計(jì)造假行為的良策。風(fēng)險(xiǎn)一詞在韋氏詞典中被定義為“面臨損失或傷害的一種災(zāi)難、一種危險(xiǎn)”，或者說(shuō)風(fēng)險(xiǎn)是其實(shí)際結(jié)果對(duì)其預(yù)期收益的背離，背離程度愈大，風(fēng)險(xiǎn)也就愈大。因此，風(fēng)險(xiǎn)可用收益的方差和標(biāo)準(zhǔn)差來(lái)度量，方差和標(biāo)準(zhǔn)差的值越大，風(fēng)險(xiǎn)也越大，但在研究會(huì)計(jì)造假收益與風(fēng)險(xiǎn)對(duì)稱關(guān)系中，我們還必須引入變異系數(shù)，也稱標(biāo)準(zhǔn)差系數(shù)，它是風(fēng)險(xiǎn)與期望收益的比值，其大于1時(shí)，表明會(huì)計(jì)造假者付出的代價(jià)大于其得到的利益，這樣才能使其不敢造假。而我國(guó)目前會(huì)計(jì)造假標(biāo)準(zhǔn)差系數(shù)雖比改革開放初期有所上升，但仍小于1，為此，筆者認(rèn)為應(yīng)采取以下對(duì)策：

2.1改革現(xiàn)行會(huì)計(jì)管理體制，建立國(guó)家審計(jì)管理會(huì)計(jì)制度。根據(jù)《會(huì)計(jì)法》，國(guó)家財(cái)政部門主管中央和地方會(huì)計(jì)工作，但限于人力，各級(jí)財(cái)政部門很難控制好本地區(qū)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。為此，必須改革現(xiàn)行的會(huì)計(jì)管理體制，在各級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)建立會(huì)計(jì)檢察處(科)，其職責(zé)：一是檢查、評(píng)估會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；二是對(duì)違反會(huì)計(jì)法規(guī)，編造虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任單位和責(zé)任人依法進(jìn)行處罰，情節(jié)嚴(yán)重者由會(huì)計(jì)檢察部門代表國(guó)家作為公訴人依法向人民法院提起公訴。否則以瀆職罪論處。筆者認(rèn)為，由國(guó)家審計(jì)管理會(huì)計(jì)工作主要有三個(gè)理由：①國(guó)家審計(jì)具有權(quán)威性、強(qiáng)制性、獨(dú)立性，這是社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)所無(wú)法比擬的；②國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)擁有一支素質(zhì)好、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的審計(jì)隊(duì)伍，有能力勝任會(huì)計(jì)信息檢查工作，而財(cái)政部門雖也擁有一批會(huì)計(jì)專家，但查錯(cuò)防弊的人員數(shù)量、實(shí)際經(jīng)驗(yàn)與國(guó)家審計(jì)相比還是存在相當(dāng)差距的；③在國(guó)家審計(jì)建立會(huì)計(jì)檢察制度，有利于降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量控制成本，避免多頭監(jiān)督的重復(fù)勞動(dòng)，提高政府工作績(jī)效。

2.2明確會(huì)計(jì)責(zé)任，單位負(fù)責(zé)人不得以任何借口推卸責(zé)任，分散風(fēng)險(xiǎn)。《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，并不是單位負(fù)責(zé)人自己直接從事會(huì)計(jì)工作，而必須是通過(guò)有關(guān)制度委托、授權(quán)、督促會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員按章辦事。單位負(fù)責(zé)人不得以任何借口推卸責(zé)任，即使確實(shí)沒(méi)有授意、指使、強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員造假，也應(yīng)承擔(dān)用人不當(dāng)、管理不嚴(yán)之責(zé)，接受有關(guān)部門處理。

2.3理論界與實(shí)務(wù)界緊密配合，建立會(huì)計(jì)信息量化考核指標(biāo)體系。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管理是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，涉及內(nèi)容多，范圍廣，定性上很難把握會(huì)計(jì)信息的失真程度，因而很難給違規(guī)者以恰當(dāng)?shù)奶幜P。故：①依據(jù)簡(jiǎn)明、公正、效率原則，建立若干考核指標(biāo)；②依據(jù)會(huì)計(jì)信息虛假程度，如虛假利潤(rùn)與實(shí)際利潤(rùn)的比率扣分，不論扣分多少均應(yīng)接受有關(guān)部門組織的會(huì)計(jì)教育和相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)處罰，在這方面，交警部門對(duì)駕駛?cè)藛T違章處罰的方法值得借鑒。如會(huì)計(jì)人員拒不接受教育和處罰，應(yīng)吊銷其會(huì)計(jì)資格證書，所提供的會(huì)計(jì)信息一律無(wú)效。

2.4嚴(yán)懲不能誠(chéng)信履職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師被譽(yù)為“不吃皇糧的經(jīng)濟(jì)警察”，理應(yīng)依據(jù)法規(guī)和職業(yè)道德，對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與合法性作出獨(dú)立、客觀、公正的判斷。但在注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中少數(shù)人見利忘義，與被審計(jì)單位“合謀”提供虛假會(huì)計(jì)信息，因此必須堅(jiān)持“亂世用重典”原則，對(duì)不能誠(chéng)信履職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行嚴(yán)厲懲罰。通過(guò)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)防范虛假會(huì)計(jì)信息的生成和發(fā)布。

會(huì)計(jì)造假是一個(gè)歷史問(wèn)題，也是一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，將來(lái)不可避免的還會(huì)出現(xiàn)，人們無(wú)需大驚小怪，惟有夯實(shí)法治建設(shè)基礎(chǔ)，加大經(jīng)濟(jì)監(jiān)督力度，完善經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系，才能從根本上解決問(wèn)題。