在新會計準則下對全面收益理論的探討

唐艷新

摘要：全面收益問題對于我國會計理論界而言并不是全新的課題，但由于客觀環境的不斷變化以及全面收益理論自身的不斷完善，尤其是2006年2月15日，《企業會計準則——基本準則>以及《企業會計準則第1號——存貨)等38項具體準則的頒布，為全面收益相關問題的研究提供了新的契機，具有理論與實踐的雙重意義。

關鍵詞：全面收益理論新會計準則應用

0引言

全面收益理論的形成，一方面代表著會計收益理論與經濟收益理論的融合，使人們在處理新問題時有了新的理論指導：另一方面促進了人們對收益質量問題的研究與深入，我們經常談到的賬面收益在多大程度上反映了企業實際經濟收益(真實收益)，對外公告的會計收益與實際經濟收益差異有多大，會計收益的確認和計量在多大程度上受到人們主觀意愿和利益驅動的影響等，可以預期：有關收益質量問題的解決在很大程度上取決于全面收益理論的成熟以及應用。因而，我們認為提出全面收益觀的形成與理論的逐步成熟，不僅是收益理論深化的標志，它對我國經濟具有更為重要的實踐意義。

1會計全面收益理論的形成歷程

1.1經濟學收益觀1946年，J.R.希克斯在《價值與資本》中，把收益概念發展成為一般性的經濟收益概念。他認為，收益是指在保持期末和期初同等富裕的情況下，可予消費的最大金額。由于希克斯沒有明確說明什么叫“同等富裕”，因而這一收益概念構成了許多收益概念爭論的基礎，并對會計收益理論特別是資本保全理論產生了巨大影響。早期的收益計量從屬于資產的計價，一般是通過重置成本會計或定期對期末資產進行估價來求得一定時期內資產的凈增量，并以此作為當期收益。它是建立在“資產負債觀”基礎上的。

1.2會計學收益觀會計學收益觀采用的是“收入費用觀”，即會計核算在四大假設的基礎上，按照權責發生制原則和配比原則，運用會計的專業方法，確定企業在一定會計期間實際經濟交易的結果。其特征為“三位一體”，即遵循歷史成本原則、配比原則和謹慎性原則。相對于經濟學收益觀來說，會計學收益觀的應用優勢更明顯。它更具有客觀性和可驗證性，因此，會計學收益觀得到了廣泛接受。

20世紀70年代以后，各種金融工具及其衍生工具紛至沓來，跨國公司不斷涌現，科學技術日新月異，企業的經營活動日趨復雜。這些使得過于保守的實現原則不利于對企業的經營業績進行評價，歷史成本原則又無法體現資產的本質屬性，無形資產拘于“三位一體”原則而無法入賬，人為操縱利潤的事件層出不窮。種種缺陷迫使人們不得不重新審視會計收益理論。

1.3全面收益理論一種全新的收益觀，鑒于會計收益理論存在的缺陷，人們從決策有用觀出發，當相關性與可靠性之間發生矛盾時，寧愿“犧牲一點可驗證性而增加相關性”。學術界在不損害可靠性的前提下，遵循歷史成本原則、配比原則和謹慎性原則，試圖形成一種全新的收益理論。1980年12月，美國財務會計準則委員會(FASB)在第3號財務會計概念公告中首次提出了全面收益這一全新概念，并將其定義為：企業在報告期內除去業主投資和分派業主款以外的交易、事項和情況所產生的一切權益(凈資產)的變動。1984年12月，第5號財務會計概念公告再一次指出，全面收益的報告，應當成為一整套財務報表的組成部分。1997年，FASB正式公布了第130號財務會計準則《報告全面收益》。全面收益包括凈收益和其他全面收益。其中：凈收益仍由收益表提供，只反映已確認及已實現的收入(利得)和費用(損失)；其他全面收益則涵蓋那些已確認但未實現、平時不記入收益表而在資產負債表部分表述的項目，包括外幣折算調整項目、最低退休金負債調整、可銷售證券的利得或損失。

為什么這些已確認但未實現的利得或損失不能在收益表中列報，而要增設第四張報表呢?這主要在于一①這些已確認但未實現的利得或損失差不多都是持有損益，具有較大的不確定性。②收益表中的凈利潤反映企業管理者當期的經營業績和效率，是企業管理者年薪中獎勵部分的計算依據，也是某些銀行借款或債務重組債權人計算利息應采用利率的契約履行的條件。至此，報告全面收益的報表便成為美國企業財務報表體系中的第四張報表。

2全面收益觀在我國新會計準則體系中的應用

根據全面收益改革的國際趨勢，2006年2月15日，財政部發布新企業會計準則體系中，從不同方面也反映出了全面收益觀在我國會計準則體系中的應用。

2.1在基本準則中引入“利得”和“損失”的概念新《企業會計準則——基本準則》引入了“利得”和“損失”的概念，并規定，“利得是指由企業非日常活動形成的、與所有者投入資本無關的、會引起所有者權益增加的經濟利益的流入。”“損失是指由企業非日常活動形成的、與所有者利潤分配無關的、會引起所有者權益減少的經濟利益的流出。”這兩個概念的引入，使得傳統會計收益的范圍得以擴展，為全面收益的內容劃分，和全面收益信息的披露提供了基礎。

從國際上來看，不少國家將“利得”和“損失”作為獨立的會計要素。由于我國《企業財務會計報告條例》規定了會計要素只有六項，而“利得”和”損失”概念又非常重要，所以我國新企業會計準則體系中雖然引入了這兩個概念，但并沒有將其作為獨立的要素，而是將“利得”和“損失”分成兩部分：一部分是直接計入所有者權益的利得和損失，另一部分是直接計入當期利潤的利得和損失。這兩部分在基本準則中分別作為所有者權益要素和利潤要素的組成加以規范。

在基本準則的所有者權益要素中規定：“所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。”其中直接計入所有者權益的利得和損失，“是指不應計入當期損益、與所有者投入資本或者利潤分配活動無關、但會引起所有者權益發生增減變動的利得或者損失。”由于加入了利得和損失，新的基本準則的將利潤要素的定義修改為：“利潤是指企業在一定會計期間的經營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。”其中直接計入當期利潤的利得和損失，“是指應當計入當期損益、與所有者投入資本或者利潤分配活動無關的，最終會引起所有者權益發生增減變動的利得或損失。”

2.2所有者權益變動表的編制和利潤表的變革保障全面收益信息的披露新《企業會計準則第30號——財務報表列報》對利潤表結構和內容進行了較大調整，另外，還要求企業增加一張所有者權益變動表。這些改革表明，我國企業收益信息的披露趨開始趨向于全面收益觀。在新增的所有者權益變動表中，要求至少應當單獨列示反映以下信息的項目：凈利潤，直接計入所有者權益的利得和損失項目及其總額，會計政策變更和差錯更正的累積影響金額，所有者投入資本和向所有者分配利潤等，按規定提取的盈余公積，實收資本(或股本)、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初余額及其調節情況。由所有者權益變動表的內容可見，我國的所有者權益變動表其作用實際上就相當于英國ASB的“全部已確認利得與損失表”，美國FASB的“全面收益表”，國際會計準則委員會IASC的“權益變動表”。至于利潤表，新準則取消了利潤表中的“營業外收入”和“營業外支出”項目，要求按照其中的大項進行列報，如資產減值損失、非流動資產處置損益等等。隨著市場經濟的發展，營業外損益占利潤的比重越來越高。

另外，我國的新會計準則體系中比較謹慎地引入了公允價值計量模式，主要在金融工具、投資性房地產、企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面采用了公允價值。由于引入了公允價值計量屬性，因對金融工具的計價調整，和債務重組和非貨幣性資產交換中換出資產公允價值與賬面價值產生的差異等，也會增加營業外收支的內容。因此，新準則對利潤表項目的列示，還增加了一項“公允價值變動損益”。就營業外收支的實質而言，其就是美國FASB所指的“利得和損失”，國際會計準則中所指的“非常項目”。所以我國改革后的利潤表和所有者權益變動表能更好地幫助投資者獲得與其決策相關的全面收益信息。