新企業會計準則體系理念：基于全面收益觀

［收稿日期］2008-11-17

［作者簡介］武迎春（1977-），女，河南商丘人，黃河科技學院商貿學院講師，主要研究方向：會計理論。

［摘 要］本文首先對全面收益的概念和特征進行了探討，接著分析全面收益觀在我國企業會計準則體系中的運用，最后指出新準則中運用全面收益觀存在的問題。

［關鍵詞］資產負債觀;公允價值;全面收益觀

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.013

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）13-0033-02

一、全面收益觀的概念及其特征

（一）全面收益觀的概念

20世紀50年代以后，西方國家通貨膨脹較為嚴重，按照傳統會計收益概念提供的財務報表越來越不能反映企業真實的財務狀況和經營成果，坎寧（Canning）、吉爾曼(Gilman)以及后來的愛德華茲（Edwards）和貝爾（Bell）等，在吸收經濟收益概念的基礎上提出“擴展會計收益概念”。他們認為，收益應當視為企業在一定會計期間的資產凈增加，因而在這種情況發生并能夠可靠計量時就應確認為企業收益，而不必推遲到實現時。在此理念影響下，美國財務會計準則委員會（FASB）于1980年在其第3號財務會計概念公告（SFAC No.3，后來SFAC No.6取代SFAC No.3，但全面收益概念沒有改變）《企業財務報表要素》中首次提出“全面收益”的概念，并將其作為財務報表的十大要素之一，把全面收益定義為“是一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益（凈資產）變動，它包括這一期間內除業主投資和派給業主款以外的一切權益的變動”。1997年6月，FASB頒布的第130號財務會計準則《報告全面收益》沿用該概念。全面收益具體包括以下內容：（1）企業與其業主之外的其他主體之間的交易和其他轉讓產生的權益變動；（2）企業的生產作業產生的權益變動；（3）物價變動、偶發事件（如地震、火災等災害）以及企業與其周圍經濟、法律、社會、政治和物質環境交互作用的其他結果。

（二）全面收益觀的特征

與傳統會計收益相比，全面收益具有如下特征：（1）區分價值創造和價值分配。全面收益要求確認和計量所有形式（包括現金的和非現金的）權益變動，但應當排除由于業主投資和派給業主款所引起的變動，避免業主權益混淆價值創造項目（全面收益）與價值分配項目（如資本投入和股利分派）。（2）趨于用現行價值（或公允價值）作為主要計量屬性。由于全面收益是由收入、費用、利得、損失等組成，與收入、利得相應的資產負債是采用現行價值計量，而與費用、損失相應的資產耗費或價值的變動既可采用歷史成本也可采用現行價值計量，因此，全面收益的計量屬性是混合屬性。近年來，在迅速變化發展的經濟挑戰下，特別是在知識經濟時代，為了提高會計信息的相關性，后續計量日趨增加，而后續計量必然要求采用現行價值（或公允價值）。（3）收益計量采用“資產負債觀”。收益被視為企業某一期間內資源增加的凈額。其計算方法就是要通過對資源的計量，即企業在投入資本得到保持的前提下，實現一定期間內資源的凈增加。（4）突破了實現原則。FASB在相關準則中列舉的其他全面收益項目——外幣折算調整項目、可銷售證券上的利得和損失、最低退休金負債調整、現金流量避險工具上的利得和損失，這些項目共同點在于都是未實現的。

二、我國新企業會計準則體系的全面收益觀

從上述全面收益的概念及特征可知，全面收益觀的采納和應用應當包括全面收益及組成項目的確認、計量和報告。而2006年2月15日財政部發布的新企業會計準則體系，在以下方面體現了全面收益觀。

（一）會計目標——“決策有用論”滿足全面收益觀要求

在財務會計概念框架中，財務報告目標起指引方向的作用。我國《基本準則》第四條規定：財務會計報告的目標是“向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任的履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”。這是受托責任觀和決策有用觀的融合。該目標強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，明確提出財務報告的目標是必須為報告使用者做出科學決策提供相關、真實、可靠、公允的會計信息。這一目標的確立和理念的升華，為維護投資者和社會公眾利益，促進資本市場健康穩定發展提供了制度保證，體現了全面收益觀的要求。

（二）確認——確立資產負債觀的核心地位

資產負債觀和收入費用觀是確定收益的兩種理念：資產負債觀下，重在規范資產和負債的定義、確認和計量；收入費用觀下，主要關注收益表要素的定義，把收益的確認和計量作為準則規范的首要內容，資產和負債的定義、確認和計量成為收益確定的副產品。二者的顯著差異就是對未實現損益的處理。新準則體系中有多項體現“資產負債觀”，比如，《基本準則》關于收入、費用、利潤等要素的定義，《或有事項》關于預計負債的確認，《所得稅》關于資產負債表債務法的運用等。在該觀念下，先確認和計量該類交易或事項的產生對相關資產和負債帶來的影響，然后再根據資產和負債的變化來計量收益。這表明我國的會計理念已從“收入費用觀”向“資產負債觀”轉變，真實公允地反映了企業資產和負債未來能為企業帶來的實際現金流，這正是全面收益的權益“凈增加”的核心。

（三）計量——較大范圍謹慎地引入公允價值

2006年發布的企業會計準則體系在許多方面實現了新的突破，其中公允價值計量屬性的運用是最顯著的方面。公允價值的運用包括《金融工具》、《投資性房地產》、《非同一控制下的企業合并》、《債務重組和非貨幣性交易》、《生物資產》等17項具體準則。在公允價值計量下，在資產負債表日，相關資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，這實際上突破傳統收益計量中的“實現”原則。《基本準則》中引入了“利得”和“損失”的概念，實質上實現了傳統會計收益向全面收益的過渡，規定“利得是指企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入無關的經濟利益的流入；損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的，與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出”。同時明確直接計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失，直接列入利潤表。

（四）報告——利潤表的變革和所有者權益變動表的編制

由于增加了“利得”和“損失”概念，利潤的內容發生了變化，包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失、利潤的金額取決于這三者的計量。為真實公允地披露利潤信息，《財務報表列報》對利潤表結構和內容進行了較大調整，對利潤表結構進行調整，新準則體系對利潤表的內容作出了新規定，不再區分主營與非主營業務利潤，并且對直接計入利潤的利得和損失單獨列示，具體體現為對“公允價值變動損益”、“資產減值損失”、“非流動資產處置損益”等項目進行單獨列示。可見，新準則體系下凈利潤的含義與內容發生了實質性的變化，包含了部分“其他全面收益”的內容。同時，《財務報表列報》規定企業應將“所有者權益變動表”作為一張主表，其中至少應當單獨列示以下信息：凈利潤，直接計入所有者權益的利得和損失項目及其總額，會計政策變更和差錯更正的累積影響金額，所有者投入資本和向所有者分配利潤等，按規定提取的盈余公積，實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初余額及其調節情況。這表明，我國會計收益信息披露開始趨向于全面收益觀，即采用“權益變動表的模式”報告全面收益。

三、我國新準則在全面收益觀上存在的問題

（一）收益與資本的界限含糊

從理論上講，收益是指企業在一定會計期間進行經營活動所引起的權益（凈資產）變動，它包括除股東投資和股利分派以外的權益（凈資產）的一切變動，而資本則是股東實際投入企業的權益（凈資產）。我國實收資本（股本）和資本公積在性質上都是資本的組成部分。雖然新準則對資本公積作了較大的刪減，將大多數屬于收益概念中的利得和損失都調整到營業外收支項目中，但同時又保留一部分利得和損失。如可供出售金融資產的公允價值高于（低于）其賬面余額的差額、套期產生的利得或損失等，顯然應當屬于收益的確認范圍。

（二）全面收益披露方法欠妥

新準則沒有單獨設置全面收益、利得和損失要素，有關利得和損失內容被分割在利潤表和所有者權益變動表中。我國對于全面收益信息的披露采用的是權益變動表的模式，即以傳統的凈利潤為基礎，增加其他全面收益項目，減去計入所有者權益的利得和損失，最后得出全面收益。一般認為，所有者權益變動表的不能突出全面收益的本質。本文認為我國應逐步采用一表法，即擴展的收益表模式：在利潤表的凈利潤下列示其他權益收益項目，最后報告全面收益總額。

（三）收益計量模式混亂

所得稅會計的處理方法是“資產負債表債務法”，使得利潤表中的“所得稅費用”是按資產負債觀收益計量模式得出的，而“利潤總額”項目的計量采用的是收入費用觀計量模式得出的，據此以“利潤總額”減去“所得稅費用”得出的“凈利潤”，由于計量模式不一致帶來的利潤表編制基礎混亂，大大降低利潤表信息含量。解決思路：可以將“所得稅費用”分解為兩部分，一部分對應傳統的收益項目；另一部分對應其他利得或損失項目，使得兩種計量模式的結果相匹配。

主要參考文獻

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