財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的管理層認(rèn)定

［收稿日期］2008-12-16

［摘 要］注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性與公允性發(fā)表審計(jì)意見，在審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)總體目標(biāo)與被審計(jì)單位管理層認(rèn)定，確定審計(jì)具體目標(biāo)，設(shè)計(jì)并實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

［關(guān)鍵詞］財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；管理層認(rèn)定；審計(jì)目標(biāo)

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.023

［中圖分類號(hào)］F239.43［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2009）13-0060-03

注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性與公允性發(fā)表審計(jì)意見。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)總體目標(biāo)與被審計(jì)單位管理層認(rèn)定，確定審計(jì)具體目標(biāo)并實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

一、管理層認(rèn)定概述

（一）管理層認(rèn)定的概念

認(rèn)定是指被審計(jì)單位管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表組成要素的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)做出的明確或隱含的表達(dá)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，首先必須取得被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表，這就意味著管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表做出了認(rèn)定。這些認(rèn)定反映了被審計(jì)單位管理層在處理各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)時(shí)，遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)的范圍、程度及其結(jié)果。

管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中所有的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用等都做出了認(rèn)定。這些認(rèn)定有些是明確的，有些是隱含的。例如，管理層在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)應(yīng)收賬款及其金額，意味著做出了下列明確的認(rèn)定：①記錄的應(yīng)收賬款是存在的；②應(yīng)收賬款以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。同時(shí)，管理層也做出了下列隱含的認(rèn)定：①所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)收賬款均已記錄；②記錄的應(yīng)收賬款都由被審計(jì)單位擁有；③應(yīng)收賬款的使用不受限制。

（二）管理層認(rèn)定的內(nèi)容

審計(jì)準(zhǔn)則中將管理層認(rèn)定分為3個(gè)層級(jí)：與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定、與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定以及與列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定。

(1)與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定包括：①發(fā)生：記錄的交易和事項(xiàng)已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；②完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項(xiàng)均已記錄；③準(zhǔn)確性：與交易和事項(xiàng)有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；④截止：交易和事項(xiàng)已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間；⑤分類：交易和事項(xiàng)已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。

(2)與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定包括：①存在：記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；②權(quán)利和義務(wù)：記錄的資產(chǎn)由被審計(jì)單位擁有或控制，記錄的負(fù)債是被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)履行的償還義務(wù)；③完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；④計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。

(3)與列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定包括：①發(fā)生以及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項(xiàng)和其他情況已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；②完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露均已包括；③分類和可理解性：財(cái)務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌?bào)和描述，且披露內(nèi)容表述清楚；④準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)：財(cái)務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。

二、審計(jì)具體目標(biāo)與管理層認(rèn)定

（一）審計(jì)具體目標(biāo)確定的依據(jù)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)包括總體目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次。總體目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性與公允性發(fā)表審計(jì)意見。只有在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)后，才有可能對(duì)報(bào)表總體的合法性與公允性發(fā)表意見，這時(shí)就出現(xiàn)了報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)具體目標(biāo)問題。雖然合法性與公允性有明確的含義，但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，并不把合法性與公允性作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體目標(biāo)。其原因在于將合法性與公允性作為審計(jì)具體目標(biāo)過于寬泛，缺乏操作性，不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序來獲取審計(jì)證據(jù)。因此將管理層認(rèn)定作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)總體目標(biāo)與具體目標(biāo)之間聯(lián)系的橋梁。

由于管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表各組成項(xiàng)目均做出了認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)被審計(jì)單位管理層的認(rèn)定和審計(jì)總體目標(biāo)來確定審計(jì)具體目標(biāo)，確定管理層的認(rèn)定是否恰當(dāng)，并以此作為評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)。

（二）審計(jì)具體目標(biāo)的確定

審計(jì)具體目標(biāo)是總體目標(biāo)的具體化，并受到總體目標(biāo)的制約，它包括一般目標(biāo)和項(xiàng)目目標(biāo)。一般目標(biāo)是進(jìn)行所有項(xiàng)目審計(jì)時(shí)均必須達(dá)到的目標(biāo)，適用于所有項(xiàng)目的審計(jì)；項(xiàng)目目標(biāo)是根據(jù)每個(gè)項(xiàng)目分別確定的目標(biāo)，通常只適用于某一特定項(xiàng)目的審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)管理層的認(rèn)定推論得出一般目標(biāo)，為搜集審計(jì)證據(jù)和發(fā)表審計(jì)意見提供具體指導(dǎo)，再針對(duì)被審計(jì)單位具體情況制定項(xiàng)目目標(biāo)。

通常注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定的一般目標(biāo)包括：總體合理性目標(biāo)、與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的目標(biāo)、與期末賬戶余額相關(guān)的目標(biāo)以及與列報(bào)相關(guān)的目標(biāo)。總體合理性目標(biāo)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)他所掌握的有關(guān)被審計(jì)單位的全部信息，評(píng)價(jià)某項(xiàng)目的合理性；與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的目標(biāo)包括真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類；與期末賬戶余額相關(guān)的目標(biāo)包括存在、權(quán)利和義務(wù)、完整性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅慌c列報(bào)相關(guān)的目標(biāo)包括發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)、完整性、分類和可理解性、準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)。

下面以應(yīng)收賬款為例說明管理層認(rèn)定與審計(jì)具體目標(biāo)的關(guān)系，見表1所示。

與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定是針對(duì)被審計(jì)單位明細(xì)賬層面做出的。這些認(rèn)定保證被審計(jì)單位發(fā)生的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)沒有虛構(gòu)和漏記，交易金額、會(huì)計(jì)期間以及賬戶分類正確，從而為與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)奠定了基礎(chǔ)，從源頭上為審計(jì)總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供了保證。

相對(duì)于與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定而言，與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定是針對(duì)被審計(jì)單位總賬層面所做出的。這些認(rèn)定保證了被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日和被審計(jì)期間內(nèi)總賬對(duì)企業(yè)實(shí)際狀況的反映沒有虛構(gòu)和漏記，權(quán)利和義務(wù)明確，計(jì)價(jià)和分?jǐn)偤侠砬‘?dāng)，對(duì)此類認(rèn)定實(shí)施的審計(jì)有助于期末賬戶余額層面具體審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)也為審計(jì)總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)打下了基礎(chǔ)。

與各類交易和事項(xiàng)以及期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定正確只是為列報(bào)正確打下了必要的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)報(bào)表還可能因被審計(jì)單位誤解有關(guān)列報(bào)的規(guī)定或舞弊等而產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)。另外，還可能因被審計(jì)單位沒有遵守一些專門的披露要求而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)。因此，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師證實(shí)了與各類交易和事項(xiàng)以及期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定，實(shí)現(xiàn)了各類交易和事項(xiàng)以及期末賬戶余額相關(guān)的具體目標(biāo)，也不意味著獲取了足以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)對(duì)各類交易、賬戶余額及相關(guān)事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的正確性實(shí)施審計(jì)。

三、實(shí)質(zhì)性程序與管理層認(rèn)定

確定審計(jì)具體目標(biāo)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序搜集審計(jì)證據(jù)，以便對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表意見。在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理地確定將要執(zhí)行的測(cè)試，以保證每個(gè)認(rèn)定的各項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)能夠真正實(shí)現(xiàn)。管理層認(rèn)定、審計(jì)目標(biāo)的性質(zhì)將影響到所選實(shí)質(zhì)性程序的類型。例如，為證實(shí)應(yīng)收賬款的權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定，確認(rèn)記錄的應(yīng)收賬款是否由被審計(jì)單位擁有或控制的項(xiàng)目目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可審查發(fā)貨單據(jù)和銷貨發(fā)票，向客戶函證應(yīng)收賬款，向銀行或其他債權(quán)人函證是否存在已抵押應(yīng)收賬款；為證實(shí)應(yīng)收賬款的完整性認(rèn)定，確認(rèn)所有應(yīng)收賬款增減變動(dòng)的記錄全面、完整的項(xiàng)目目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可執(zhí)行分析性程序，將應(yīng)收賬款與銷售收入、銷售收入與銷售成本數(shù)據(jù)進(jìn)行分析與核對(duì)等。

通過實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得的證據(jù)首先是支持交易和事項(xiàng)認(rèn)定的證據(jù)，然后是支持期末賬戶余額認(rèn)定的證據(jù)，最后是支持列報(bào)認(rèn)定的證據(jù)。當(dāng)這三類認(rèn)定得到證實(shí)，也就實(shí)現(xiàn)了與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的、與期末賬戶余額相關(guān)的以及與列報(bào)相關(guān)的項(xiàng)目目標(biāo)。如果各項(xiàng)目目標(biāo)得到確認(rèn)，則與該項(xiàng)目目標(biāo)相對(duì)應(yīng)的一般目標(biāo)得到確認(rèn)，其總體合理性也得到確認(rèn)。財(cái)務(wù)報(bào)表每一組成項(xiàng)目的總體合理性得到確認(rèn)，再結(jié)合執(zhí)行控制性測(cè)試所得到的證據(jù)，就可以對(duì)管理層認(rèn)定是否合理和有效做出判斷。最后將對(duì)各項(xiàng)認(rèn)定的判斷綜合起來，就可對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見。

可以說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解了管理層的認(rèn)定，就很容易確定每個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)具體目標(biāo)。一旦按這些目標(biāo)實(shí)施相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性程序，搜集到充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，弄清財(cái)務(wù)報(bào)表遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的實(shí)際情況，再將其同設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)比較，得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論就不難了。

總之，從管理層認(rèn)定出發(fā)來擬訂審計(jì)具體目標(biāo)、設(shè)計(jì)和執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序，圍繞管理層認(rèn)定來搜集、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，把這些審計(jì)證據(jù)匯總起來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就能對(duì)管理層的任何認(rèn)定是否合理、恰當(dāng)做出結(jié)論。最后綜合對(duì)每一個(gè)認(rèn)定的結(jié)論，就能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見。通過管理層認(rèn)定的引入，使得審計(jì)流程更加清晰、科學(xué)、合理，審計(jì)證據(jù)的收集和評(píng)價(jià)工作更具針對(duì)性、邏輯性。同時(shí)也有助于更加有效地指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展審計(jì)工作，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。

主要參考文獻(xiàn)

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