淺析不等價交換條件下非貨幣性資產交換的會計處理

［收稿日期］2008-12-23

［摘 要］本文主要探討不等價交換時，非貨幣資產交換公允價值計量模式下換入資產成本以及非貨幣性資產交換損益的計量問題，進而提出對非貨幣性資產交換準則的改進建議。

［關鍵詞］非貨幣性資產交換；公允價值；不等價交換

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.011

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）13-0030-02

一、非貨幣性資產交換準則的相關規定

等價交換是市場經濟中的普遍現象，如果企業以貨幣資產購置資產，等價交換意味著資產的價值等于企業所付出的貨幣價值。非貨幣性資產交換中交換雙方依據等價交換原則交換，意味著交換雙方相互交換的資產市場價值相等，即換入資產與換出資產的公允價值相等。如果換入資產與換出資產的公允價值不相等，則一般會涉及補價的收付。等價交換時補價應該等于換出資產與換入資產公允價值的差額。

《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱準則）規定：具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。《非貨幣性資產交換》應用指南（以下簡稱應用指南）中明確指出：非貨幣性資產交換在以公允價值確定換入資產成本的情況下，發生補價的，支付補價方應該以換出資產的公允價值加上支付的補價（即換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費作為換入資產的成本；收到補價方應該以換出資產的公允價值減去補價（即換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。

由以上規定可以看出，應用指南是在等價交換的假設下對非貨幣性資產交換中換入資產的成本和交換損益的計量作了規范。但實務中非貨幣性資產交換雙方可能根據企業自身的特殊情況，約定補價小于換出資產與換入資產公允價值的差額，出現不等價交換。由于準則對非貨幣性資產交換中換入資產價值計量規定得過于籠統，使會計理論界存在認識上的不同，會計實務界的做法也各異，導致各企業的會計信息可比性減弱，從而降低了會計信息的決策相關性。

二、不等價交換條件下的非貨幣性資產交換換入資產成本和交換損益的計量

1不等價交換中非貨幣性資產交換損益的確認以及計量

非貨幣性資產交換雙方進行不等價交換時補價小于換出資產與換入資產公允價值的差額。對于支付補價方而言，少支付的補價相當于對方企業給予的債務豁免；對于收取補價方而言，少收取的補價相當于企業豁免了對方的債務。由此可見，少收取或少支付的補價影響交換雙方企業的當期損益，這部分損益也應該是非貨幣性資產交換損益的一部分，但它與非貨幣性資產交換中換出資產的處置損益性質明顯不同。

（1）非貨幣性資產交換換出資產的處置損益是通過非貨幣性資產交換予以實現的換出資產的價值增值收益或減值損失，其金額等于換出資產公允價值與賬面價值的差額。應用指南中規定：換出資產為存貨的，視同銷售，按公允價值確定收入，同時結轉成本，相當于按公允價值與賬面價值的差額列為營業利潤；換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與賬面價值的差額列入營業外收入或營業外支出；換出資產為長期股權投資或可供出售的金融資產的，換出資產公允價值與賬面價值的差額列入投資收益。由于非貨幣性資產交換確認了換出資產的處置損益，根據配比原則，在換出環節企業應支付的相關稅費（包括消費稅、營業稅、城建稅、教育費附加、印花稅、資源稅以及運雜費、清理費等）應該費用化，計入企業當期的營業稅金及附加、管理費用、其他業務成本等科目或沖減投資收益。

（2）不等價交換中少收取的補價或少支付的補價是因交換一方由于急于處理換出資產或急需換入資產等原因而給予交換對方的讓步，視同于少收取補價方為促成該非貨幣性資產交換而給予對方的債務豁免，筆者認為這部分因為少收取或少支付補價的非貨幣性資產交換損益應該作為非貨幣性資產交換損失或利得予以確認，計入營業外支出或營業外收入，其金額等于應付補價與實付補價的差額，其中應付補價等于換出資產與換入資產公允價值的差額。

2不等價交換時非貨幣性資產交換換入資產成本的計量

根據上面的分析可知，不等價交換影響的是企業非貨幣性資產交換損益，對于換入資產的成本計量仍按準則的規定，換入資產的成本應該等于公允價值與相關稅費之和。這里的公允價值應該是換入資產的公允價值或換出資產公允價值加上（或減去）等價交換條件下的補價；這里的相關稅費是指在換入環節企業應支付的相關稅費（包括契稅、印花稅、固定資產的增值稅進項稅、車輛購置稅以及運雜費、保險費、安裝費、產權過戶費、傭金等）。

3不等價條件下非貨幣性資產交換的會計處理基本模式

借：換入資產相關科目（換入資產公允價值+相關稅費）

貸：換出資產相關科目（換出資產賬面價值）

非貨幣性資產交換換出資產處置損益（換出資產公允價值與賬面價值差額）

銀行存款等（換入環節企業應支付的相關稅費）

銀行存款（支付補價）（若收取補價在借方）

營業外收支（非貨幣性資產交換利得或損失，即少支付或少收取的補價）

換出環節企業應支付的相關稅費應該另作分錄如下：

借：營業稅金及附加/管理費用/其他業務成本等科目

貸：銀行存款等科目

三、不等價交換條件下的非貨幣性資產交換會計處理舉例

《企業會計準則講解》中【例8-3】的基本內容如下：甲公司以賬面價值400萬元，已計提折舊80萬元，未計提減值準備，公允價值和計稅價格均為450萬元的投資性房地產，與乙公司持有的賬面價值300萬元，公允價值為400萬元的交易性金融資產進行交換。由于甲公司急于處理該幢公寓，乙公司僅支付了30萬元給甲公司。雙方資產互換后仍作為投資性房地產和交易性金融資產處理。假設該交易具有商業實質，營業稅率5%，不涉及其他相關稅費。

本例中，互換資產的市場價值分別為400萬元和450萬元，按照等價交換原則乙公司應支付補價50萬元，但乙公司實付30萬元，顯然為不等價交換。《企業會計準則講解》中將甲公司少收取的20萬元補價視為投資性房地產的處置損益，列入了其他業務收入；將乙公司少支付的20萬元補價視為交易性金融資產的處置損益，列入了投資收益。根據上面的分析，筆者認為這20萬元應該確認為雙方非貨幣性資產交換的利得和損失，分別列入營業外收入和營業外支出。

（1）甲公司的會計處理（單位：萬元）：①借：其他業務成本 320，投資性房地產累計折舊 80；貸：投資性房地產 400。②借：其他業務成本 22.5；貸：應交稅費——應交營業稅 22.5。③借：交易性金融資產 400，銀行存款 30，營業外支出 20；貸：其他業務成本 342.5，其他業務收入 107.5。

（2）乙公司的會計處理（單位：萬元）：借：投資性房地產 450；貸：交易性金融資產 300，銀行存款 30，投資收益 100，營業外收入 20。

四、結 論

不等價交換時非貨幣性資產交換換入資產的成本按照換入資產的公允價值與換入環節企業應支付的相關稅費之和計量。換出環節企業應支付的相關稅費應該費用化，計入當期損益。非貨幣性資產交換損益應該分為換出資產處置損益和非貨幣性資產交換利得或損失分別確認計量，在金額上前者等于換出資產公允價值與賬面價值的差額，后者等于企業少支付或少收取的補價。

主要參考文獻

[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則[S].2006.

[2] 中華人民共和國財政部.企業會計準則講解2006[M].北京:人民出版社，2007.

[3] 中國注冊會計師協會.2008年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2008.