非貨幣性資產交換中交易類型確定問題探討

［摘 要］ 不公平交易下非貨幣性資產交換的認定可能會發生同一交易在交易雙方被認定為不同交易類型，會計準則及相關指南中并未對此作出明確規定和解釋。本文對此問題進行分析，并提出了對非貨幣性資產交換中交易類型確定的建議。

［關鍵詞］ 非貨幣性資產交換；貨幣性資產交換；補價

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.10.012

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）10-0037-03

一、引言

《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》應用指南第一條對非貨幣性資產交換的認定如下：

非貨幣性資產交換是指交易雙方通過存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，有時也涉及少量貨幣性資產（即補價）。認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。

支付的貨幣性資產占換入資產公允價值（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和）的比例，或者收到的貨幣性資產占換出資產公允價值（或占換入資產公允價值和收到的貨幣性資產之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產交換，適用本準則；高于25%（含25%）的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關準則。

《企業會計準則講解》第八章中以公允價值計量時涉及補價的例題及分析如下：

甲公司以其擁有的全部用于經營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產定義，公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為400萬元，已提折舊80萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為450萬元，營業稅稅率為5%；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為300萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為400萬元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了30萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續用于經營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后仍然用于交易目的。轉讓公寓樓的營業稅尚未支付，假定除營業稅外，不涉及其他相關稅費。

分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價30萬元。

對甲公司而言：收到的補價30萬元÷換入資產的公允價值430萬元（換入股票投資公允價值400萬元+收到的補價30萬元）=7%＜25%，屬于非貨幣性資產交換。

對乙公司而言：支付的補價30萬元÷換入資產的公允價值450萬元= 6.7%＜25%，屬于非貨幣性資產交換。

由此可知，準則應用指南中所指確認交易類型時，交易雙方計算判定比例的分母并無嚴格對應關系：支付補價方采用支付的貨幣性資產占換入資產公允價值的比例判定并不對應收到補價方必須采用收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例來判定。相反，在準則講解中涉及補價的例題分析采用的判定比例，雙方均為補價除以各自的換入資產公允價值。基于公平原則的基礎上發生的非貨幣性資產交換，在判定類型時不受所采用的分母的影響。然而在交易不公平時，支付補價方換入資產公允價值不等于換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和，收到補價方換出資產公允價值不等于換入資產公允價值和收到的貨幣性資產之和。則在分母無一一對應關系時，可能產生同一交易在收到補價方和支付補價方判定的類型不一致。現行的準則及有關指南中并未對此作出明確規定和解釋，筆者擬就該問題作探討。

二、不公平交易中補價不同時確認為不同交易類型的處理

例：甲企業用一處房產換入乙企業的兩輛小轎車，該房產的賬面原值為100萬元，已計提折舊40萬元，無減值準備，公允價值為70萬元；乙企業兩輛小轎車為當月新購入，原價是55萬元，尚未計提折舊，無減值準備，兩輛小轎車公允價值為50萬元，乙支付補價給甲企業。假設不考慮營業稅及其他稅金，無其他費用，交易現已完成。該交換具有商業實質。

（1）補價為17萬元時

對于甲企業而言：收到的補價17萬元÷換入資產的公允價值67萬元（換入小轎車公允價值50萬元+收到的補價17萬元）=25.37%＞25%，屬貨幣性資產交換。

對乙企業而言：支付的補價17萬元÷換入資產的公允價值70萬元=24.29%＜25%，屬非貨幣性資產交換。

甲企業的會計處理（換入小轎車的入賬價值=換入小轎車的公允價值50萬元）：

借：固定資產清理 600 000

累計折舊 400 000

貸：固定資產——房屋 1 000 000

借：固定資產——小轎車 500 000

銀行存款 170 000

營業外支出 30 000

貸：固定資產清理 700 000

借：固定資產清理 100 000

貸：營業外收入 100 000

乙企業的會計處理（換入房屋的入賬價值=換出小轎車的公允價值50萬元+支付的補價17萬元=67萬元）：

借：固定資產清理 550 000

貸：固定資產——小轎車 550 000

借：固定資產——房屋 670 000

營業外支出 50 000

貸：固定資產清理 550 000

銀行存款170 000

（2）補價為15萬元時

對于甲企業而言：收到的補價15萬元÷換入資產的公允價值65萬元（換入小轎車公允價值50萬元+收到的補價15萬元）=23.08%＜25%，屬非貨幣性資產交換。

對乙企業而言：支付的補價15萬元÷換入資產的公允價值70萬元=21.43%＜25%，屬非貨幣性資產交換。

甲企業的會計處理（換入小轎車的入賬價值=換出房屋的公允價值70萬元-收到的補價15萬元=55萬元）：

固定資產清理會計分錄同上。

借：固定資產——小轎車 550 000

銀行存款 150 000

貸：固定資產清理 600 000

營業外收入 100 000

乙企業的會計處理（換入房屋的入賬價值=換出小轎車的公允價值50萬元+支付的補價15萬元=65萬元）：

固定資產清理會計分錄同上。

借：固定資產——房屋 650 000

營業外支出 50 000

貸：固定資產清理 550 000

銀行存款150 000

（3）補價為18萬元時

對于甲企業而言：收到的補價18萬元÷換入資產的公允價值68萬元（換入小轎車公允價值50萬元+收到的補價18萬元）=26.47%＞25%，屬貨幣性資產交換。

對乙企業而言：支付的補價18萬元÷換入資產的公允價值70萬元=25.71%>25%，屬貨幣性資產交換。

甲企業的會計處理（換入小轎車的入賬價值=換入小轎車的公允價值50萬元）：

固定資產清理會計分錄同上。

借：固定資產——小轎車 500 000

銀行存款 180 000

營業外支出 20 000

貸：固定資產清理 700 000

借：固定資產清理 100 000

貸：營業外收入 100 000

乙企業的會計處理（換入房屋的入賬價值=換入房屋的公允價值70萬元）：

固定資產清理會計分錄同上。

借：固定資產——房屋 700 000

貸：固定資產清理 500 000

銀行存款180 000

營業外收入 20 000

借：營業外支出 50 000

貸：固定資產清理 50 000

三、分析及建議

上例中，支付補價方換出資產的公允價值與收到補價方換出資產的公允價值不相等，所以該交易是在不公平的基礎上發生的。當補價發生些微變化時，交易類型便改變了：補價為15萬元時，雙方均確認為非貨幣性資產交換類型；補價為17萬元時，支付補價方確認為非貨幣性資產交換，收到補價方確認為貨幣性資產交換；補價為18萬元時，雙方均確認為貨幣性資產交換類型。而交易類型不同時，換入資產的入賬價值確定基礎便不一致。非貨幣性資產交換類型下，換入資產的入賬價值以換出資產的公允價值為基礎計量（除非換入資產的公允價值更可靠）；貨幣性資產交換類型下，換入資產的入賬價值以換入資產的公允價值為基礎計量。同時，不同的入賬價值會影響當期損益。所以，如果在不公平的交易下，通過改變補價金額可以調整交易類型，從而影響資產負債表和利潤表。

基于以上分析，筆者認為，在非貨幣性資產交換不公平的情況下，遵照企業會計準則的處理，同一筆交易對于交易雙方來說，可能屬于不同類型，這樣就違背了可比性原則。而且，交易中涉及的少量貨幣性資產金額做些微變動時，便能改變交易類型，故而有必要采用一定的政策統一雙方的交易類型。筆者建議，在確定不公平的非貨幣性資產交換類型時，應考慮交易的實質重于形式。

如本文中所舉例子，如果交易的不公平是由于收到補價一方發生生產經營或財務困難，急于脫手轉讓其資產，而接受較低的補價時，于收到補價一方交易的本質仍然是非貨幣性資產交換，而不是形式上所反映的貨幣性資產交換。此時，雙方均應以補價金額占收到補價方的換出資產的公允價值的比例來確定交易類型。如果交易的不公平是由于支付補價一方發生生產經營或財務困難，而接受較高的補價時，交易的實質類型也應該以補價金額占收到補價方的換出資產的公允價值的比例來確定。

所以，對于收到補價方和支付補價方均應以補價金額除以收到補價方換出資產的公允價值是否低于25%來判定是否屬于非貨幣性資產交換。

四、結語

然而本文存在以下不足：{1}由于新會計準則對非貨幣性資產交換中的換出換入資產視同銷售購入處理，因此在不公平程度很小時，兩種交易類型的處理區別不大，對企業的影響程度很小，判定為何種類型的交易顯得不太重要。{2}筆者提出的修正建議是，交易雙方均采用補價占收到補價方換出資產的公允價值比例來確定交易類型，然而在支付補價方不易獲得對方換出資產的公允價值時，這種界定方法顯得不太適用。

因此，筆者希望在以后的研究中，能解決上述不足，并將交易中發生的稅費等加以考慮，期望尋求在理論和實務上對非貨幣性資產交換的類型判定更可行的方法。

主要參考文獻

[1] 財政部.企業會計準則[S].2006.

[2] 財政部.企業會計準則應用指南[S].2006.

[3] 財政部會計司.2006企業會計準則講解[M].北京:人民出版社，2007.