單式三域增減記賬法模型

［摘要］記賬方法是會計學的核心問題，自從上個世紀80年代婁爾行先生將井考雄治的三式記賬法介紹到中國來以后，中國會計學界許多同仁對記賬方法作了深入的研究，本文設計了一種與前人不同的會計記賬方法，它的主要特征是采用單式記賬法的聯合、從三個領域記賬、采用增減記賬符號和劃分七大會計要素。

關鍵字：單式記賬法 三域記賬法 增減記賬法 三限記賬法

會計記賬方法是會計依據記賬憑證的記錄，運用一定的記賬符號和記賬規則將會計業務登記在賬戶上的技術方法，具體包括記賬方式、記賬符號、記賬規則、記賬內容和試算平衡方法等要素。記賬方法始終是會計學賴以存在和發展的基礎，會計學的發展首先表現為記賬方法的進步和突破，記賬方法可以說是會計學發展的軌跡的中心，從單式記賬法到復式記賬法再到三式記賬法，會計學的核心問題是記賬方法記問題，只有學習和研究會計記賬方法，才能進一步發現當代信息管理系統的核心問題，才能更加透徹研究會計學。

在記賬方法上我開發和設計的單式多域增減記賬法，就是一種綜合多種功能的單式記賬法體系。本文將介紹單式多域增減記賬法的一個具體的模型——單式三域增減記賬法，就是當我們把記錄會計信息的相關領域確定為三個域的時候的一個具體的模型，這個模型包括采用單式記賬法的聯合、三個領域登記和以“增”、“減”為記賬符號三個方面的內容。簡述如下：

一、以“增”“減”為記賬符號

我設計的單式三域增減記賬法選擇了 “ 增”、“ 減”為記賬符號，增、減記賬符號是從增減記賬法中提取出來，但是以增、減為記賬符號不等于就是中國在上世紀發明和使用過的增減記賬法，事實上我對中國的原增減記賬法作了改進，主要是剔除了過去增減記賬法的會計等式和平衡關系，因而也就不再使用原增減記賬法的記賬規則。

我國原增減記賬法以“增”、“減”為記賬符號，以“資金占用＝資金來源”為會計等式，在復式記賬法的框架下記錄和反映經濟業務所引起的會計要素增減變化，它仍然屬于復式記賬法。原增減記賬法1964年開始試行，于1966年開始在中國商業系統全面推行，工業企業和其他行業也有采用這種記賬方法的。1993年7月1日新的《企業會計準則》實施后，增減記賬法改為借貸記賬法。

我從原有的增減記賬法中抽取了“增”“ 減”記賬符號，采用新的記賬規則對經濟業務進行登記：凡是會計項目或會計科目中涉及的數字金額是增加的則使用記賬符號“增”，凡是會計項目或會計科目中涉及的數字金額是減少的則使用記賬符號“減”。或者說：會計事項引起會計要素增加則使用“增”記賬符號，會計事項引起會計要素減少則使用“減”記賬符號。

新的增減記賬法下，“增”和“減”只是記賬符號，只是一個帳戶金額變動方向的標識，它不再與帳戶結構掛鉤，不再形成增方和減方的范疇，不再產生帳戶方向的關聯機制，因而它完全不必套用相關帳戶的資產或負債性質進行帳戶結構上的判別，從而避免了了原增減記賬法的復雜邏輯，而只需要對會計要素的變動方向作出分析就可以進行標記和登記，大大簡化了會計記賬技術方法。

在計算機會計背景下，增減記賬法能夠簡化和優化軟件開發的邏輯模型，隨著軟件開發的模式從結構化設計向面向對象的設計的轉變，新的增減記賬法的優勢逐漸顯現出來，在新的增減記賬法下，每一個會計科目可以被作為一個“類”來對待，所有會計科目，增加都記在增方，減少都記在減方，增加和減少可以通過兩個方法來實現，比較易于適應面向對象的程序設計，而借貸記賬法必須要借助于E-R關系的確立才能保證所謂的平衡關系，程序設計相對比較復雜，可見新的增減記賬法具有易于計算機程序設計的優點。

二、單式記賬法的聯合

所謂單式記帳法，是對經濟業務只作基于財產物資的收付的觀念上的單方面的記錄的一種記賬方法，它不去追尋經濟業務的來龍去脈，而只對經濟業務所涉及的內容在一個帳戶中登記或刪除的記帳方法。這種記賬方法一般只記錄銀錢收付和債權債務結算業務，例如，用銀行存款購買材料，只記“銀行存款”賬，不記“原材料”賬；購買材料，貨款未付時，只記“應付賬款”賬，不記“原材料”賬。對于固定資產折舊、材料物資的耗用等經濟業務，因不涉及現金或銀行存款的收付，故而不予登記，也即是說它是建立在財產的收付基礎上而與應計制無關。

通俗的來說，單式記賬法就是不記錄對方科目的記賬方法，它的最大的缺陷就是在單式記賬體系中賬戶記錄之間缺乏必然的聯系，因而被冠以不能全面、完整地反映經濟活動過程的大非之名。但是這個缺點在計算機處理的環境下并不是一個很大的問題，相反它倒是丑小鴨變成了大天鵝，在計算機會計中單式記賬法大有用武之地，因為計算機軟件程序可以自動完成賬戶之間的勾稽關系、來去關系和平衡關系。我所設計的新的記賬法就是通過把單式記賬法聯合起來的方法實現對經濟業務的全面、連續和全程的反映和記錄的。

現行復式記賬法對每一筆會計業務的處理都要同時登記兩個以上的相關帳戶，與此不同，我設計的單式三域增減記賬法只對會計業務的一個方面進行反映和記錄，不去尋求它的對應科目，不記對方賬戶，當會計業務發生時，首先分析它所引起的會計要素的變化，然后具體化到會計科目，用單式記賬法直接記錄該會計科目的進行增加或減少的記錄

例如：公司為購買原材料而開出支票5000元，公司一旦開出支票，它就委托銀行從它的銀行賬戶上劃款，它的銀行存款就會減少支票上的金額5000元， 這時就要作單式分錄：減（貸）銀行存款 5000。當收到原材料并且入庫以后，再作分錄：增（借）原材料 5000。這里與復式記賬法不同的是：這筆業務通過兩筆單式記賬分錄來分別在不同時間反映和記錄的，而不是一筆分錄。

值得研究的是，一些業務在單式記賬法下也要作兩筆分錄，這些業務一般都是債權債務的發生或者清償業務。比如公司從銀行取得貸款100000元，已經劃入資金帳戶，公司取得貸款引起它的資產增加，具體到帳戶就是銀行存款增加，因此作分錄：增（借）銀行存款 100000。從債務的角度分析，向銀行貸款產生了一項對銀行的債務，還款義務增加，所以要作分錄：增（貸）短期貸款。對這筆業務的記錄是通過兩筆單式分錄來完成的，這就是單式分錄的聯合的概念。就是說在單式記賬法下對某些業務的反映和計量需要單式分錄的聯合才能完成。

三、三域記賬法

在手工記賬的時代，所有的憑證、賬冊和報表都有一個可見的結構和格式，然而在計算機會計背景下，所有的的帳戶和報表的結構都可以抽象為數據庫所下轄的表結構，因此表結構應該成為新的記賬方法的核心問題。一般來說，會計信息系統以至ERP系統所用到的數據庫基本上都是關系數據庫，而且會計信息系統中的表的結構都是二維的表格，表格的縱的方向上是一些項目名稱或者記錄，橫的方向上是一些字段。

一般而言，會計記錄在縱的方向上的差異體現為不同的項目或者賬戶，或者是序時登記的一條一條的記錄，顯然在縱的方向上對表格的結構進行改進很難有突破，但是在橫的方向上我們可以根據自己的需要進行用戶導向的表結構的創新和組合，就是說報表使用人需要什么信息，我們可以給它提供什么樣的信息，實現途徑就是通過針對報表使用者的相關性偏好來調整會計計量的表結構的橫向上的字段來適應用戶的需求。

我對會計信息系統數據庫中的最高層次的二維表的橫向結構是這樣設計的，它所包含的字段只有三個，分別記錄和反映事關利害關系人的經濟利益的三個重要領域：實域，責域，預域。實域數值反映企業經濟資源的占用所表現出的資產形態的價值；責域數值反映企業資源和資產形式所對應的所有權所體現的價值；預域數值反映的是企業經濟資源或資產形式所對應的未來的擔保價值和風險價值。由于三個領域數據正好在時間跨度上與過去、現在和未來三個時間限相聯系，分別關聯著時間限的往限、即限和來限，因而我把這個只設三項字段的二維表叫做三限表。三限表的格式如下：

進一步我設計了三限記賬法，三限記賬法實質上就是對上述三字段二維表即三限表的填充和記錄的方法，就是對于每一筆會計事項，計量和給出會計事項所引起的相關的實域、責域和預域這三個領域的會計信息，從而全面反映會計事項對會計要素的價值變動的影響的記賬方法。三限記賬法的最大的特點就是它不是必然要在三個時間限中登記，而是根據會計事項的影響只對它所影響的時間限進行登記，而對沒有影響到的時間限不作登記。如前所述三域數據與時間段相聯系，考慮時間限的因素的三域記賬法也叫三限記賬法。

四、七大會計要素

我所設計的單式三域增減記賬法將全部企業會計的對象劃分為七大會計要素，它們是資產、負債、所有者權益、受托責任、社會責任、基金撥備和風險價值，其中資產、負債和所有者權益與現行復式記賬法的相關會計要素基本相同，無需贅述。另外四個是三限記賬法新設的會計要素，具體說明如下：

企業家受托責任指企業家受托管理使用股東投資者的經濟資源(財產)因而對這些委托人承擔的責任，又稱經濟責任、經管責任等。受托責任的內容較多，庫珀和伊尻雄治教授合著的《科氏會計師辭典》將受托責任分成三類：貨幣受托責任（dollaraccountability），指與流動資產流動及由此而發生的業務活動的責任；業務受托責任（operationalaccountability），指組織的管理當局有效使用全部資產及資源的責任；財產受托責任，指管理和報告資產的存在、存放地點、用途及相關情況的責任。對于會計來說我認為最主要的是其中的第二類，因此會計要對經營利潤作出計量反映，按照西方經濟學的觀點，利潤是企業家創造的，是企業家管理和使用受托經濟資源的結果。所以，企業的盈虧應該作為企業家的受托責任在單式三域記賬法中進行單獨反映。

而企業社會責任則是企業經營活動所引起的對企業外部環境所產生的正面的和負面的影響，世界銀行定義企業社會責任為：企業與關鍵利益相關者的關系、價值觀、遵紀守法以及尊重人、社區和環境有關的政策和實踐的集合。它是企業為改善利益相關者的生活質量而貢獻于可持續發展的一種承諾。當代社會的企業社會責任已經成為企業經營中的一個重要的方面，應該納入會計核算的對象中來， 因此，單式三域增減記賬法把它列作一個會計要素進行核算。

基金拔備是指企業財務對于企業所擁有和控制的資金在使用用途方面所作的安排和分配，它是由企業經營業務的性質和工藝流程決定的，反映在企業財務預算中，新的單式三域記賬法把企業財務預算也納入到財務會計中作為一個單獨的會計要素給予計量和反映。

風險價值是企業由于持有的資產因暴露著風險相應地所擁有的收益或資產的增值的可能。當代企業的風險資產的價值變化已經對企業的財務狀況形成巨大影響，因此，單式三域記賬法把企業的風險價值單列出來作為一個會計要素來計量和反映。

五、單式三域增減記賬法與三式記賬法、三維會計的區別

單式三域增減記賬法是與三式記賬法和三維會計不同的會計方法，雖然他在會計計量的時間屬性方面受到了三式記賬法的啟發，但是由于它的設計立足于會計實務方法，實現了理論與實際相結合，所以它是一種全新的會計記賬方法。

首先，單式三域增減記賬法采用單式記賬法，它立足于當代計算機會計迅速發展的基礎上，從計算機處理的角度入手，選用單式記賬法作為它的基本會計計量法方法，充分利用單式記賬法的優點，而沒有落入三式、三維的窠臼。

其次，單式三域記賬法采用三域記賬法，它是建立在對計算機處理流程的分析的基礎之上的，而不是建立在機械的會計等式之上的。它對帳戶的記錄是根據會計事項對會計要素的影響的不同情況區別對待的，如果會計事項對某一個領域沒有影響則不需要登記這個領域的內容，而不像三式記賬法和三維會計那樣對于每一筆會計業務都要從三個方面進行登記。

再次，單式三域增減記賬法采用“增”“減”為記賬符號，理清了增減記賬符號與復式記賬法本質區別，因而單式三域增減記賬法掙脫了復式記賬法的成規陋俗，并且適宜于計算機程序處理，而三式記賬法和三維會計或者沒有找到合適的新的記賬符號，或者采用復式記賬法的記賬符號，最終落入復式記賬法的窠臼。

最后，也是最重要的一點，單式三域記賬法的會計等式是非平衡的，屬于非平衡會計計量的范疇，而三式記賬法和三維記賬法的會計等式是嚴格平衡的，屬于平衡會計計量的范疇，正因為如此，單式三域增減記賬法的會計報表呈現為縮進式的，而不像三式記賬法和三維會計那樣是齊頭齊尾的矩陣的形式。

主要參考文獻

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[3]李春鳴 韋沛文 電算化會計信息系統與增減記賬法 [j]會計研究 1999(3)

[4]鄔保明非平衡會計理論探索 [j]華東經濟管理2004（6）