經濟轉軌期獨立審計市場失靈的特征及其治理

[摘要]：轉軌經濟與新興市場決定了我國的獨立審計市場與發達市場經濟條件下的成熟審計市場有較大的差距。同時，審計市場發展程度不同，市場失靈的具體表現以及政府干預的方式與內容也不同。本文指出了經濟轉軌期我國審計市場失靈是由于審計市場發育不足而造成的，是審計市場經濟制度缺失所導致的外生性、制度性失靈，而非內生性或功能性失靈。要培育和發展審計市場，必須根據社會經濟發展和客觀環境的變化，依靠市場和政府力量的結合，明確界定市場和政府的邊界。同時指出，在現階段應充分發揮政府在審計市場機制建立、健全中的主導作用，從而促進審計市場的發展與完善。

[關鍵詞]：經濟轉軌 市場失 市場與政府互補

一、問題的提出

我國自1980年恢復獨立審計制度以來，在政府的推動下，經過二十多年的發展，獨立審計市場體系已初步建立，審計市場在資源配置和經濟運行中開始較大程度地發揮作用。然而相對于英、美等國審計市場在充分競爭下進行獨立化和職業化發展的過程，以及隨之形成的較為成熟的審計市場，我國的審計市場并未經歷這一自我約束的機會。因此，我們應當清醒的認識到，缺少了這一過程的市場機制，仍然是發育程度較低、不健全、不完善的審計市場，是在經濟轉軌過程中面臨諸多新問題的審計市場，是不能有效解決目前存在的各種弊端、尚需不斷研究、規范和完善的審計市場。

從整體來看，我國的獨立審計市場與發達國家成熟審計市場還有較大的距離。近年來，相當多的會計師事務所受利益驅動，為占領審計市場而置職業道德于不顧，向管制機構尋租、與管理當局共謀、低價攬客、任意消減必要的審計程序等，使我國審計市場成為典型的“檸檬市場”，發生“劣幣驅逐良幣”現象，并導致一系列審計失敗事件，嚴重挫傷了獨立審計的社會信譽和投資者信心。這表明我國的審計市場并非是一個穩定、有序、充滿活力的市場，而是存在著嚴重的市場失靈。因此，對處于經濟轉軌期審計市場失靈的特征及其治理等問題的探討，具有一定的現實意義。

二、相關研究述評

目前國內關于獨立審計市場失靈及其治理的理論研究并不多見，尤其是結合我國現階段經濟運行的特點來論述的更少。陳國輝、李長群（2000）首先提出了會計市場失靈的概念，認為會計產品具有公共產品的屬性，在供需之間往往會出現信息不對稱，勢必導致會計市場失靈。因此當會計市場出現失靈時，除非采取政府監管的方式，否則不會有更好的方法。郝玉貴（2004）將我國的審計市場定位為新興的獨立審計市場，指出了我國獨立審計市場機制功能失靈的條件，并認為政府監管審計市場是必要的。吳聯生（2003）、王善平（2006）等均認為審計產品具有公共產品性質、外部性以及審計師的信息優勢等是招致審計市場失靈的主要原因，因此在市場出現嚴重失靈時，獨立審計管制應運而生。

我們認為上述文獻研究結論存在以下缺陷：1、研究前提不符合我國現階段實際情況。許多學者在分析審計市場失靈及其治理時，總是泛泛地從當代西方經濟學市場失靈的一般性結論出發，指出我國審計市場失靈的表現或原因，論證審計市場失靈與政府干預的必要性。這種認識在考察發達國家成熟審計市場方面是正確的，但不符合中國的實際情況。在中國轉軌經濟中，關于市場失靈的理論前提可以說是虛幻的，或者說是不切實際的。（汪彤等，2007）“轉軌經濟”和“新興市場”這兩個本質特征決定了我國的獨立審計市場與發達市場經濟條件下的成熟審計市場有所不同。本文以我國處于轉軌經濟中的新興審計市場為研究背景，指出我國審計市場失靈并非內生性或功能性失靈。2、審計市場失靈與政府干預沒有必然聯系。現代經濟學對政府經濟職能的界定是以市場失靈為邏輯起點，并以此來確認政府干預的合理性和職能范圍。按照這一傳統認識，隨著市場機制的不斷完善，政府干預的空間應越來越小，但自二戰以來，隨著市場機制的不斷完善，政府經濟功能發揮作用的空間并沒有縮小，反而呈現出不斷擴大的趨勢。這說明政府對市場的干預與市場失靈并沒有必然的聯系，用市場失靈理論來闡明政府經濟職能有一定的局限性。造成審計市場失靈的原因是多方面的，解決方法也不是單一的。因此，僅從市場失靈引出政府職能的表述，會誤導人們對轉軌經濟中政府職能的認識。（汪彤等，2007）

三、我國經濟轉軌時期審計市場失靈的表現

市場失靈問題可以歸為三類：理想條件下的市場失靈，正常偏離理想條件下的市場失靈，非正常偏離理想條件下的市場失靈。（衛興華，1999）西方經濟學家所論述的市場失靈是指前兩種類型，這兩種市場失靈也現實地反映了市場經濟較為成熟的工業化國家的市場狀況。而非正常偏離理想條件下的市場失靈是由于市場條件的不完善、不成熟所造成的，這種類型的市場失靈比較突出的反映了發展中國家和處于轉軌時期的社會主義國家的市場狀況。

世界各國審計市場發展程度不同，市場失靈的具體表現也是不同的。我們認為，我國的審計市場失靈是一種非正常偏離理想條件下的市場失靈，即是由于審計市場發育不足造成的失靈。同時在經濟轉軌過程中，由于改革不到位所造成的市場缺陷遠大于市場本身的功能性缺陷。目前，我國審計市場發育不足、不完善主要表現在以下幾個方面。

（一）獨立審計市場主體發育不充分

1、會計師事務所及注冊會計師的數量和質量尚未滿足經濟發展需要

首先從總體上看，一方面會計師事務所的規模、組織形式等方面與國際所相比發育不足、缺乏競爭力。據有關資料顯示，截止2004年4月30日，我國平均每家事務所僅有18家上市公司。前十大國內所的客戶為405家，國內62家非十大所的客戶為907家，平均每家非十大事務所只有不到15家上市公司客戶。而國外會計師事務所從20世紀80年代起就已陸續進入我國審計市場，經歷了在我國境內設立辦事處、建立合作所、搞成員所、對境內事務所進行投資等幾個階段，在我國提供的業務品種日益增多，業務份額逐漸擴大。上述幾類事務所雖僅占全國事務所的0.5％，從業人員也僅有國內會計師的7％，但卻控制了國內127家上市公司B股、H股、N股的全部審計業務以及進入我國國際金融集團跨國公司80％的客戶，業務收入已占國內全行業總收入的1/6。這些數據表明國內所與國際所相比，從整體上看明顯缺乏競爭力。同時，當前事務所組織形式的選擇也存在弊端。會計師事務所的組織形式是事務所從事各種經濟活動的法律框架，它不僅決定著事務所內部所有者之間的關系，也規范著事務所與外部利益相關各方的權利和義務。（陳漢文等，2003）我國雖明確規定事務所的組織形式有合伙制和有限責任制，但自1998年脫鉤改制后，國內大部分事務所均選擇了有限責任制，而國外自1991年美國德克薩斯州通過美國第一部《有限責任合伙法》后，世界上其他發達國家的事務所均紛紛轉制成為有限合伙制。有限責任制在運行過程中逐漸暴露其承擔的責任與社會地位不相匹配的弊端，同時由于其承擔“受到限制”的責任，會被市場認為是較低審計質量的提供者而被淘汰。

其次，具體到會計師事務所擁有的注冊會計師人數及構成質量上，根據下表我們可以看出，我國會計師事務所在注冊會計師的人數規模、年齡結構、學歷結構等三個方面與國際所存在明顯差距。這表明作為審計服務提供者的事務所及注冊會計師市場發育程度較低，同時也必然影響事務所承接業務的能力和審計質量的提高。

2、公司治理結構不完善，致使審計委托關系失衡

根據委托代理理論，受托經濟責任是獨立審計產生的基礎，審計是維系受托經濟責任關系中不可缺少的環節。在完善的公司治理結構下，股東具有強烈的動機去追求會計師事務所的品質。然而隨著現代企業制度的建立，企業股東逐步外部化，企業的經營管理者成為企業的實際控制者。在現行的審計委托關系中，股東缺位的現象使得審計委托人與被審計人合二為一，審計委托關系也扭曲為注冊會計師接受經營管理者的委托對經營管理者進行審計，并且接受經營管理者支付的審計報酬。經理人充當審計委托人且同時又作為被審計人時，審計的獨立性會受到種種利誘干擾及某些其他威脅，審計委托關系由三角形的穩定結構變為直線性的失衡結構。（馮均科，2002）這種錯位的審計委托關系導致注冊會計師提供的審計服務不是滿足股東需要，而是順應經營管理者的要求，應付有關部門的監管，或者掩蓋自己的經營不善等，導致委托者會在一定程度上規避出具“不清潔審計意見”的會計師事務所。這一點已被實證研究所證明。（朱小平，2004）

（二）從審計服務上看，審計市場缺乏高獨立性的審計需求

獨立審計是維護資本市場秩序、保護社會公眾利益不可或缺的基礎性監督制度安排。高獨立性的審計服務對資本市場保持健康、有序地發展具有舉足輕重的作用。Watts and Zimmerman（1983）分析認為，審計是因為市場自發需求產生的，在一個良性的、自發需求的市場上，市場總是需要高質量的審計服務；如果市場制度設計合理，作為審計服務的提供方，也必然會通過高質量的審計服務來占領市場，則市場的集中度會不斷提高。我國獨立審計市場的產生，盡管具有某種自發性，但從80年代起，各級政府對審計市場的干預在不斷加強，在許多方面都帶有非常強的政府痕跡，同時我國的證券市場還是一個新興市場，企業的很多行為不是面對市場而是面對政府和相應的管制機構。因此，從某種意義上說，市場選擇內生出政府選擇。這使得審計不是一種自發的市場需要，而只是政府管制機構“模仿國際慣例”的一個附帶產物。（劉峰等，2002）目前，在審計市場上總體并不需要甚至排斥高質量的審計，市場也無法區分會計師事務所審計服務的質量。

（三）市場經濟法律制度的缺失，導致審計市場的無序和混亂

在我國，審計質量一直不盡人意的一個主要原因在于法律訴訟制度的不健全。盡管《注冊會計師法》明確規定了會計師事務所和注冊會計師違反規定故意出具虛假審計報告、驗資報告，給委托人及其他利益相關者造成損失的，應當依法承擔相應的審計責任。但在實踐中，對會計師事務所和注冊會計師的處罰偏重于行政責任和刑事責任，在民事責任方面，法律操作性的缺陷是相當明顯的。在我國證券市場違法行為的民事責任方面至今還沒有一套可據以提起訴訟的操作規范，民事責任主體資格、民事責任法律要件、歸責原則、舉證責任分配等法律規則尚處于爭論之中。

隨著WTO的加入，審計市場將變得更加開放，必然會使審計市場的競爭日趨激烈。激烈的價格競爭會迫使會計師事務所采取機會主義行為消減必要的審計程序和審計成本。貝克爾認為：某些人之所以選擇違法，不在于其基本動機與別人存在差異，而在于收益和成本不同。目前，我國會計師事務所及注冊會計師的造假收益高于造假成本，作為理性經濟人，必然選擇造假行為。造成這種現象的根本原因之一在于一直缺乏對于審計師的法律訴訟機制，投資者在審計失敗時無法起訴審計師以彌補自己的損失。這種制度缺陷，導致審計師訴訟成本很小，使會計師事務所在審計收費時漠視客戶的審計風險。（李眺，2005）

四、健全審計市場的理性選擇：市場與政府互補

市場和政府并非是一種非此即彼的關系，二者有著不同的邏輯。市場遵循的是以個人權利自由交易為基礎的市場經濟體制的內在邏輯，政府規則則是以公共權力的強制力量為實施保障的市場經濟體制的外在保障。現代市場經濟的復雜性要求政府與市場之間不能是完全對立的關系，而是相互補充、相互替代的關系，在社會經濟的運行中，許多問題都需要市場與政府的相互配合才能解決。因此，我們要做的不是在市場與政府二者之間做出取舍的選擇，而是根據社會經濟的發展和客觀環境的變化，不斷調整二者的關系，實現二者間的“凸性組合”。（斯蒂格利茨，2005）

（一）明確界定市場和政府的邊界，建立有限和有效的政府

審計市場失靈是政府管制的必要條件，但它并非管制的充分條件。因為政府對市場行為的任何管制都會直接或間接地影響到市場的均衡結構，從而影響資源的最優配置。（史普博，1989）因此，正確界定政府管制邊界，對于減少審計市場失靈的干擾、提高審計市場效率和管制效率都具有重要意義。如果因審計市場失靈的存在，導致過多的政府管制，那么將會反過來進一步阻礙審計市場的發育和審計市場功能的發揮，甚至在某些情況下會破壞審計市場的作用。所以若缺乏對政府職能的明確界定和政府作用的法律限制，審計市場失靈和政府失靈之間的相互遞增效應將使我國的審計市場始終陷入不發達市場之中。

從審計市場的發展歷程看，隨著人們所追求的發展目標的擴大，從數量的簡單增加到質量的提高，政府在審計市場發展中的作用在不斷擴大。但是對于某個特定國家所處的特定階段來說，要定義政府在審計市場發展完善過程中的具體作用，首先應對本國審計市場機制發育的成熟程度和經濟發展的特定階段有清晰的認識。這是因為政府的經濟功能隨審計市場機制的發育、隨經濟發展的不同階段有不同的側重點。我國在經濟轉軌過程中，由于對審計市場的改革不到位所造成的審計市場失靈遠大于審計市場本身的功能性失靈，所以政府的作用不是一般地去校正市場失靈，而是要加強有效制度地供給，構建審計市場運行規則和制度框架，通過擴張和發育審計市場，實現在一定程度上、一定階段內政府對市場的部分替代。

現代市場經濟有效運作的條件是法治，而法治的核心是確定政府和經濟之間的保持距離型關系以有利于經濟的發展。在法治下，可將政府在經濟領域內的性質概括為一個有限和有效的政府，有這樣的政府才會有一個好的市場經濟，反之必然導致一個壞的市場經濟。審計市場的正常運轉離不開政府的作用，但政府行為必須受到法律的約束。在我國通過法治來約束政府行為還需較長一段時間才能實現，政府集中和掌握著過多的權力，個人和企業的權利沒有得到歸屬。在完善法治，使個人和企業的權利回顧之間，政府應在審計市場的發展中正確處理其與市場、會計師事務所和社會公眾的利益關系，主要通過制定和執行規則來維護審計市場秩序、保持公平競爭，為審計市場機制正常發揮作用創造條件。

（二）加強產權保護，完善公司治理機制

邊界明晰且受到有效保護的產權，是市場經濟運轉的基礎。產權是實現人們其他權利的物質前提，經濟自由是實現其他自由的基礎。沒有屬于個人財產權與經濟自由，就沒有市場經濟；沒有完善的產權制度，也就沒有成熟的市場經濟。奧爾森（1992）認為，國家的出現及其存在的合理性，正式為了保護個人權利和節約交易費用，沒有國家就沒有產權。因此，政府在產權保護方面應發揮積極作用。近年來學術界對社會公眾產權的保護呼吁較多，許多學者認為獨立審計的目標就是為了保護利益相關者的產權，需以保護企業利益相關者產權作為審計契約的管制目標。（王善平等，2007）然而在審計市場中，需要政府保護的不僅僅是企業利益相關者的產權，還應體現對會計師事務所和注冊會計師產權的保護，過多地強調對利益相關者產權的保護，不利于審計市場平穩有序的發展。因此，我們認為，政府除了健全尊重、保護產權的內在機制外，應當在法律上，包括憲法層次和具體法律層次上，進一步明確保護審計市場中合法存在的各類產權，并在實踐中得到有效實施。

根據契約理論，獨立審計是降低代理成本的一種有效途徑。因此，有效的公司治理結構對促成高獨立性的審計服務則顯得極為關鍵，不同的公司治理結構對審計獨立性的影響主要體現在審計委托關系的改善上。（陳漢文等，2003）公司治理結構的優化取最終決于產權制度的優化，產權制度的基本功能是給人們提供一個追求長遠利益的穩定預期和重復博弈的規則，明晰的產權是人們追求長遠利益的動力。明晰產權的核心就是要明確委托人、管理當局和審計師之間的權責利，為三者提供必要的激勵和約束機制，使他們為各自的行為承擔風險，并獲得相應的收益。通過產權關系的理順來完善公司治理結構，使管理當局提供真實、可靠的會計信息成為自覺行動，委托獨立審計成為企業的自身需求，從而使審計師與管理當局的力量對比趨于平衡，并增強審計師的獨立性。

（三）積極培育、完善審計市場，促進審計市場的有效競爭

市場經濟是在經濟活動當事人自主決策、自由交易的基礎上，經過足夠長時間的博弈而演變、發展起來的經濟制度。因此，市場的成長、完善和成熟，是一個自然發育過程。在好的環境中，這個過程可能縮短，但不可能超越。因此，市場化程度不同，政府行為也就有所差別。我國目前處于經濟轉軌期，審計市場發育程度較低，需依靠政府培育。政府應通過加強有效制度的供給、規范注冊會計師執業行為、加大違規行為的懲戒力度等，構建能提供“高獨立性”審計服務的制度環境，從宏觀上控制和推動行業整體發展。然而一個強有力的政府的存在，對審計市場的干預雖有助于實現趕超目標，但也有可能會使獨立審計制度創新陷于停滯不前的局面。因為政府不可能從根本上解決審計市場發展的動力和協調問題，不可能創造出一個穩定有序的審計市場。隨著審計市場改革的逐步深入，政府主導作用的效率在遞減。審計市場要從“政府需求依賴性”向“市場需求依賴性”轉變，這必然會使審計市場的供需雙方成為市場發展的主要推動力。

競爭是市場經濟有效性的最根本保證。市場機制正是通過優勝劣汰的競爭，迫使企業降低成本、提高質量、改善管理、積極創新，從而達到提高效率，優化資源配置的結果。但競爭必須有效，否則也很難取得良好的效果。因此，促進審計市場的有效競爭，對于健全、完善審計市場具有重大意義。審計市場的有效競爭主要包括三個方面。首先，競爭必須公平。市場競爭的公平性要求法律、法規和政府有關政策平等對待不同的市場主體。在市場準入、享受法律保護和政策支持等方面，為各類會計師事務所創造平等競爭的市場環境。其次，競爭必須相對充分。保障競爭有效性的另一個條件是消除阻礙會計師事務所進入和退出審計市場的各種行政性和經濟性障礙，保證競爭的相對充分。另外，對于有效競爭而言，會計師事務所的自由退出與自由進入同樣重要。如果競爭的失敗者由于各種行政的或經濟的障礙不能自由退出，也會嚴重損害競爭的公平性和有效性。 最后，有效競爭必須是有序競爭。有序競爭首先要求有符合市場經濟要求的“游戲規則”，這種規則既包括正式的法律、法規，也包括非正式的行業規范、國際慣例等。同時，市場主體必須嚴格遵守這樣的規則，為此，必須嚴格制止審計市場中存在的舞弊、合謀、欺詐、低價攬客等不正當競爭行為。

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