試論公立醫院現金流量表的編制

【摘要】新的醫療衛生體制改革方案即將出臺，勢必會加大對政府直接投資興辦的公立醫療機構的政府投入，以充分體現其公益性。對于同時具備公益性和經營性的公立醫院來講，如何在會計信息中既充分反映政府資金的使用方向及使用效果，又充分反映公立醫院通過經營產生的自有資金的使用效果，是醫院會計理論、實務工作者必須解決的問題。本文結合新《企業會計準則》對“政府補助”及“現金流量表”的相關規定，在現行醫院財務、會計制度框架下對公立醫院的現金流量的內涵與分類進行了探討，并舉例對現金流量表進行了編制。

【關鍵詞】公立醫院；政府補助；現金流量；編制

一、公立醫院編制現金流量表的必要性

由政府直接投資舉辦的公立醫院具有公益福利性質和非營利性質，并有其本身的特點：醫院從市場上取得按市場經濟規律定價的衛生材料、藥品等投入到醫療服務過程中，然后根據國家價格政策收取低于醫療成本的費用作為經營所得，彌補政府補貼不足部分，以維持醫院的正常運轉。所以，公立醫院不可避免地同時具有逐利性和市場經濟特征。目前，醫療衛生體制改革方案即將出臺，國家對醫療衛生事業將會進一步加大投入力度，財政資金的使用效果不僅是醫院管理者關心的問題，更是政府部門進行決策的重要依據。從以上兩點來看，如何反映醫院資金的來龍去脈和資金利用效果是醫院財務工作者必須考慮的問題。

現金流量表正是反映醫院在一定會計期間現金和現金等價物流入和流出的報表。通過此表，報表使用者能夠了解現金流量的影響因素，以評價醫院的支付能力、償債能力和周轉能力。政府部門可以通過此表了解醫院的資金使用情況，評價財政資金的使用效果，最終達到充分發揮財政資金作用的目的。而現行《醫院會計制度》沒有要求醫院編制現金流量表，筆者試對醫院現金流量表的編制與各位同仁進行探討，不妥之處敬請指正。

二、現金流量表的編制基礎

首先，作為公立醫院，在現金流量表中要體現政府資金的來龍去脈，這樣有利于對財政資金的監管。參照《企業會計準則第16號——政府補助》的規定：“政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。政府如以所有者身份向企業投入資本，將擁有企業相應的所有權，分享企業利潤，在這種情況下，政府與企業之間的關系是投資者與被投資者的關系，屬于互惠交易”。所以，政府資本性投入不屬于政府補助。從這條規定看，雖然政府是公立醫院的所有者，但公立醫院被定位為非營利性質，具有公益福利性，政府與醫院不是投資者與被投資者關系，不屬于互惠交易，因此政府對公立醫院的投入可以引用《企業會計準則第16號——政府補助》之定義，具有無償性和直接取得資產的兩個特征。政府補助分為與資產相關的和與收益相關的政府補助兩類。為了充分反映財政資金的使用狀況與效果，應該在現金流量表中將政府補助的內容反映進去。

其次，參照《企業會計準則第31號——現金流量表》之規定，現金流量表在結構上仍將公立醫院一定期間產生的現金流量分為三類：醫療服務產生的現金流量、投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量。筆者根據公立醫院及其提供醫療服務的特點對其項目進行適當的變動。

（一）醫療服務產生的現金流量

對于醫院來講，醫療服務活動產生的現金流量主要包括收到的與收益相關的財政補助、提供醫療服務、購買藥品、購買衛生材料、接受勞務、支付稅費等。

醫療服務活動產生的現金流量包括：收到與收益相關的財政補助，提供醫療服務及銷售藥品及材料等收到的現金，收到其他與醫療服務活動有關的現金；購買藥品及材料、接受勞務支付的現金，支付給職工以及為職工支付的現金，支付的各項稅費，支付其他與醫療服務活動有關的現金。

上述項目可分別根據“財政補助收入——經常性補助”、醫療收入、藥品收入、其他收入、應收醫療款、應收在院病人欠費、其他應收款、預收醫療款、應付工資、應付社會保障費、應付賬款、其他應付款、現金、銀行存款、醫療支出、藥品支出、管理費用、其他支出等會計科目分析填列。

（二）投資活動產生的現金流量

投資活動是指醫院長期資產的購建和不包括在現金等價物范圍內的投資及其處置活動。包括收到的與資產相關的財政補助；用與資產相關的財政補助購置固定資產、無形資產和其他資產；處置固定資產、無形資產和其他資產收回的現金凈額等。

投資活動產生的現金流量包括：收回投資收到的現金；取得投資收益收到的現金；處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額；收到的與資產相關的財政補助；用與資產相關的財政補助購置固定資產、無形資產和其他資產；用預算外資金購置固定資產；用修購基金支付的固定資產大修理費用；投資支付的現金；其他與投資活動有關的收付現金。

上述項目可分別根據財政補助收入——專項補助、財政專項補助支出、固定資產、無形資產、專用基金、醫療支出、藥品支出、管理費用等科目分析填列。

（三）籌資活動產生的現金流量

籌資活動是指導致醫院資本及債務規模和構成發生變化的活動。公立醫院的所有者為政府。一般情況下，公立醫院凈資產的增加與現金及現金等價物均無直接聯系。因此公立醫院籌資活動包括向銀行借款、償還債務等。

籌資活動產生的現金流量包括：取得借款收到的現金；償還債務支付的現金；償付利息支付的現金；其他與籌資活動有關的收付現金。

上述項目可分別根據短期借款、長期借款等科目填列。

醫院還應在附注中披露將凈利潤調節為醫療服務活動現金流量、現金及現金等價物凈變動情況、政府補助資金明細情況等信息。

三、現金流量表編制舉例

（一）某公立醫院財務數據

1.2007年收支總表及醫療、藥品收支明細表明細資料如下：

（1）收到經常性財政補助收入2 000萬元。收到上級主管部門下撥社康中心維持經費180萬元。

（2）收到財政專項補助收入（與資產相關的財政補助）300萬元。

（3）2007年醫療收入7 500萬元，藥品收入5 000萬元。

（4）收到銀行存款利息收入等其他收入35萬元。

（5）總支出14 900萬元，其中：醫療支出9 535萬元，藥品支出5 120萬元，其他支出45萬元，財政專項補助支出（指用與資產相關的財政補助購買固定資產）200萬元。財政專項補助結余100萬元，收支結余15萬元。

（6）人員支出共計6 700萬元，公用支出共計7 700萬元，對個人及家庭補助支出255萬元。

（7）公用支出中：藥品費支出共計4 375萬元，除藥品費之外的專用材料費共計1 600萬元。

（8）計提修購基金（固定資產折舊）1 100萬元，計提壞賬準備3萬元。上年末壞賬準備余額為6萬元。

（9）報廢固定資產原值20萬元，支付清理費用0.2萬元，收到殘值收入0.8萬元。根據現行《醫院財務制度》的規定，變價凈收入轉入修購基金核算。

2.資產負債表有關項目及其明細資料如表1：

（1）用預算外資金（修購基金）購買200萬元固定資產和支付各類固定資產大修理費用200萬元。

（2）經有關部門批準，開工興建配電房及食堂，用現金購買工程物資200萬元入基建倉庫，支付在建工程人員的費用50萬元。

（二）采用分析填列法對現金流量表進行編制

1.醫療服務產生的現金流量。

（1）財政補助收到的現金＝2 000（萬元）。

（2）上級補助收到的現金＝180（萬元）。

（3）提供醫療服務、銷售藥品收到的現金＝7 500+5 000-

（500-350）+280-200＝12 430（萬元）。

（4）收到其他與醫療服務活動有關的現金＝35（萬元）。

醫療服務活動現金流入小計＝14 645（萬元）。

（5）購買商品、接受勞務支付的現金＝9 535+5 120- 6 700- 255+（850-115）-（700-95）+235-175-（350-300）-1 100-3＝6 737（萬元）。

（6）支付給職工及為職工支付的現金＝ 6 700 + 255 -

（300-200）＝6 855（萬元）。

（7）支付其他與醫療服務活動有關的現金＝45+190-120-

（50-35）＝100（萬元）。

醫療服務活動現金流出小計＝13 692（萬元），醫療服務活動產生的現金流量凈額＝953（萬元）。

2.投資活動產生的現金流量。

（1）處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額＝0.6（萬元）。

（2）收到與資產相關的財政補助＝300（萬元）。

投資活動現金流入小計＝300.6（萬元）。

（3）購置固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金＝200（財政補助）+200（修購基金）+250（在建工程）＝650（萬元）。

（4）用修購基金支付的固定資產大修理費用＝200（萬元）。

投資活動現金流出小計850（萬元），投資活動產生的現金流量凈額＝-549.4（萬元）。

3.現金及現金等價物凈增加額＝403.6（萬元），期初現金及現金等價物余額＝91（萬元）。

4.期末現金及現金等價物余額＝494.6（萬元）。

（三）現金流量表補充資料——政府補助項目填列

1.收到與收益相關的政府補助現金＝2 000（萬元），收到上級補助的現金＝180（萬元）。

2.用與收益相關的政府補助支付的人員費用＝1 500（萬

元），用與收益相關的政府補助支付的公用支出＝500（萬元），用與收益相關的政府補助支付的專項支出＝180（萬元）。此三項根據政府補助明細項目分別填列。

3.收到與資產相關的政府補助現金＝300（萬元），用與資產相關的政府補助購買固定資產、無形資產、基建等支出＝200（萬元）。

4.與收益相關的政府補助現金凈增加額＝0（萬元）。

5.與資產相關的政府補助現金凈增加額＝100（萬元）。

6.期末政府補助資金余額＝100（萬元）。

詳見表2。

（四）現金流量表補充資料——將凈利潤調節為醫療服務活動現金流量

1.收支結余＝15（萬元）。

2.加：壞賬準備＝3（萬元）。

固定資產折舊＝1 100（萬元）。

存貨的減少＝-130（藥品）-60（庫存物資）＝-190（萬元）。

經營性應收項目的減少＝-150（應收醫療款）-70（其他應收款）＝-220（萬元）。

經營性應付項目的增加＝50（應付賬款）+80（預收醫療款）+100（應付工資）+15（其他應付款）＝245（萬元）。

3.醫療服務活動產生的現金流量凈額＝953（萬元）。

現金流量表的編制可以利用目前普及的財務軟件，通過設置現金及現金等價物進行輔助核算，錄入會計憑證時分別錄入現金流量表各項目的發生額，方便地生成現金流量表。通過現金流量表的編制，做到用活、用好資金，尤其是對政府補助資金來龍去脈的清晰反映，可以給公立醫院的擁有者——政府部門提供有助于決策的財務信息，為醫療衛生體制的成功改革打下堅實基礎。●

【主要參考文獻】

［1］ 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解［S］.北京：人民出版社，2007：234.

［2］ 中華人民共和國財政部.企業會計準則——應用指南2006［S］.北京：中國財政經濟出版社，2006.