淺議新會計準則下跨期攤提類賬戶核算的變化

【摘要】新會計準則刪除了原會計制度中跨期攤提類賬戶的待攤費用和預提費用科目，并對長期待攤費用的核算內容進行了刪減，恰當地把握這些變化是在新準則下進行正確會計核算的前提。本文針對目前大家普遍關注的原會計制度中此類賬戶核算內容在新會計準則下核算的變化進行分析、探討。

【關鍵詞】新會計準則；跨期攤提類賬戶；核算

一、跨期攤提類賬戶的利弊分析

跨期攤提類賬戶也叫跨期攤配賬戶，是用來反映和監督應由幾個會計期間共同負擔的費用，并將這些費用在各個會計期間進行分攤和預提的賬戶。

會計計量遵循的基本原則之一的權責發生制原則要求：凡是當期已實現的收入和已發生或應當負擔的費用，不論款項是否收到，都應當作為當期的收入和費用；反之，不論款項是否收到，都不應當作為當期的收入和費用。權責發生制是相對收付實現制設置的，為了貫徹權責發生制，會計制度專門設置了“待攤費用”、“預提費用”和“長期待攤費用”這些跨期攤提類賬戶，此類賬戶設置的目的是按權責發生制原則，嚴格劃分費用的受益期間，正確計算各個會計期間的成本和盈虧，也就是“誰受益、誰負擔原則”。待攤費用應在一年期內均勻攤銷，每期攤銷數應基本保持一致，不能隨意變動每期攤銷數額；預提費用需要事前估算將要發生費用的攤銷標準，事前清楚具體的金額或標準，不能任意多提或少提。

雖然權責發生制在真實反映企業的財務狀況和經營成果方面有較大的優越性，但其也存在一些固有的缺陷。由于權責發生制與會計信息質量要求的謹慎性原則相矛盾，跨期攤提類賬戶有時會使企業虛列資產和利潤。例如：待攤費用是已經發生了的費用，不可能收回，更不可能在未來帶來收益，只不過支付的款項包括了未來一個年度內的費用，沒有在發生的當期作為費用進入損益表，未體現發生當期的利潤減少。如果企業存在數額較大，既無法變現，又無法收回，更無法實現利潤的待攤費用，只能夠在未來期間按照費用所屬期間計入當期費用，從整個意義上講，存在虛列當期資產和拖延費用列入損益表的問題。

在實際工作中，這兩個科目常被企業作為調節生產經營利潤的“蓄水池”，特別是實行“工效掛鉤”的企業和實行利潤承包的企業往往濫用跨期攤提類賬戶，以達到多計提效益工資或實現承包利潤的目的。例1，某公司2007年9月1日以經營租賃方式租入某固定資產，按合同約定一次性支付6個月租金120萬元，原計劃在2007年9月—2008年2月分6次攤銷，2007年9月—11月每月攤銷20萬元，但該公司2007年年底考慮到調節當年利潤的需要，將剩余未攤銷的租金60萬元全部計入了2007年12月的損益。

二、新會計準則下原會計制度規定的跨期攤提類費用的會計核算變化

由于會計處理中一般遵循的原則是：準則或制度沒有規定應該怎樣處理的交易或者事項，會計人員可以參考類似的交易或事項進行相應的處理。因此，筆者在參考類似交易或事項的基礎上，對原會計制度中具有待攤性質和預提性質的費用支出在新會計準則下如何核算分析如下：

（一）原“待攤費用”核算內容在新會計準則下核算的變化

原“待攤費用”核算內容包括低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷、預付財產保險費、預付經營租賃固定資產租金、預付報刊訂閱費、攤銷期在一年（含一年）以內的待攤固定資產修理費用、一次購買印花稅票和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金等。新會計準則取消了待攤費用科目，但對上述內容如何核算沒有一一作出詳細規定。筆者認為，對于新準則中有明確規定的從其規定，沒有明確規定的應根據重要性原則區別對待，對于金額小、對當期損益影響不大的可以在發生時一次計入損益；對于金額大、對當期損益影響大的，為避免利潤不均衡，可以先計入預付賬款等科目，具體在每一受益期時分攤計入成本或損益。新會計準則首次執行日的待攤費用余額計入首次執行日當期損益。

1.低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷。

舊準則中的低值易耗品和包裝物在新準則中歸類到“周轉材料”科目核算。新準則應用指南指出，企業能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍保持原有實物形態不確認為固定資產的材料，如包裝物和低值易耗品，屬于周轉材料。 “周轉材料”科目可按其種類，分別“在庫”、“在用”和“攤銷”進行明細核算，應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法進行攤銷。

采用一次攤銷法的，領用時應按其賬面價值，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”等科目，貸記“周轉材料”科目。周轉材料報廢時，應按報廢周轉材料的殘料價值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”等科目。采用其他攤銷法的，領用時應按其賬面價值，借記“周轉材料——在用”科目，貸記“周轉材料——在庫”科目；攤銷時按當期應攤銷額，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”等科目，貸記“周轉材料——攤銷”科目。周轉材料報廢時應補提攤銷額，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”等科目，貸記“周轉材料——攤銷”科目。同時，按報廢周轉材料的殘料價值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”等科目；并轉銷全部已提攤銷額，借記“周轉材料——攤銷”科目，貸記“周轉材料——在用”科目。

2.預付財產保險費、經營租賃固定資產租金和報刊訂閱費。

由于新會計準則及應用指南對預付財產保險費、預付經營租賃固定資產租金和預付的報刊費如何核算沒有明確規定，筆者認為應根據重要性原則區別處理。如果預付金額小，不足以影響企業當期會計利潤，則在預付上述款項時一次性計入成本或損益類科目，借記“管理費用”、“制造費用”、“銷售費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。如果預付金額大，對企業當期會計利潤影響大，則在預付上述款項時先通過借記“預付賬款”科目核算比較合理，具體在每一受益期分攤時借記“管理費用”、“制造費用”、“銷售費用”等科目，貸記“預付賬款”科目。

3.攤銷期在一年（含一年）以內的待攤固定資產修理費用。

新會計準則規定，與固定資產有關的后續支出，符合準則規定的固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，不符合固定資產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。筆者認為，固定資產的日常維護支出只是確保固定資產處于正常工作狀態，通常不滿足固定資產的確認條件，應在發生時計入管理費用或銷售費用，不得采用預提或待攤方式處理。

4.一次購買印花稅票、繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金。

對于一次購買印花稅票和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金的處理，新會計準則及應用指南均沒有明確規定。筆者認為也應根據重要性原則處理，對于一次購買金額較小的可以一次性計入當期損益，借記“管理費用”，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等；對于一次購買金額較大的可以在付款時借記“預付賬款”，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等，具體在每一受益期分攤時借記“管理費用”等，貸記“預付賬款”。

（二）原“預提費用”核算內容在新會計準則下核算的變化

原預提費用包括短期借款的利息費用、預提的固定資產修理費用、預提的租金和保險費等。筆者認為，“預提費用”里的內容，如果有確鑿證據需要預提的，應記入“應付賬款”或“其他應付款”。首次執行日的“預提費用”余額，如果符合負債的定義，則轉入相應應付款項；如果不符合負債的定義，則只能核銷，按照前期差錯更正原則處理。

1.短期借款的利息費用。

新準則應用指南規定，通過“應付利息”科目核算企業按照合同約定應支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長期借款、企業債券等應支付的利息。資產負債表日應按攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，借記“利息支出”、“在建工程”、“財務費用”等科目，按合同利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記“長期借款——利息調整”、“吸收存款——利息調整”等科目。實際支付利息時，借記“應付利息”科目，貸記“銀行存款”等科目。

2.預提的固定資產修理費用。

根據對待攤費用部分固定資產修理費用的分析可以得知，新準則及應用指南不再對固定資產的修理費用進行預提，而是在實際發生時根據支出能否資本化分別進行相應的處理。不能資本化的修理費用直接計入當期費用，可以資本化的計入固定資產賬面價值。

3.預提的租金和保險費。

對于當期應付未付的租金和保險費，筆者認為，由于其性質是應付的款項，但為了與購買商品和外購勞務所產生的應付款項區別，通過“其他應付款”科目進行處理比較恰當，即每期根據本期應承擔的義務借記“管理費用”、“制造費用”等科目，貸記“其他應付款”科目。

（三）原“長期待攤費用”核算內容在新會計準則下核算的變化

長期待攤費用是指企業已經支出，但攤銷期限在1年以上（不含1年）的各項費用，原會計制度規定包括租入固定資產的改良支出以及攤銷期在1年以上的固定資產大修理支出、開辦費、股票發行費用。新會計準則僅保留了經營方式租入固定資產的改良支出。筆者認為，除經營方式租入固定資產的改良支出仍按待攤方式處理外，其他幾種會計事項處理如下：

1.攤銷期在1年以上的固定資產大修理支出。

新準則規定，與固定資產有關的后續支出，符合準則規定的固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合固定資產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。攤銷期在1年以上的固定資產大修理支出，通常滿足固定資產的確認條件，應在發生時計入固定資產成本，不得采用待攤方式處理。

2.開辦費。

原會計制度下，除購置和建造固定資產以外，所有籌建期間發生的費用，先在長期待攤費用歸集，待企業開始生產經營起一次計入開始生產經營當期的損益。新會計準則下，發生的開辦費在發生時就應直接計入當期損益，借記“管理費用——開辦費”，貸記“銀行存款”等。

3.股票發行費用。

原會計制度下，股份有限公司委托其他單位發行股票支付的手續費或傭金等相關費用，減去股票發行凍結期間的利息收入的余額，從發行股票的溢價中不夠抵銷的，或者無溢價的，可作為長期待攤費用，在不超過兩年的期限內平均攤銷，計入損益。新會計準則下，該費用減去利息收入后不夠抵銷的應直接計入當期損益，借記“管理費用”，貸記“銀行存款”等。

三、新會計準則縮減跨期攤提類賬戶核算的意義

新會計準則下的財務會計確認原則發生了變化，原準則關注利潤表，主要體現利潤觀；新準則更關注資產負債表，主要體現資產觀。原準則規定，財務會計確認與計量必須符合配比原則，即收入必須與實現收入所發生的費用成本相互配合，強調因果關系的配比、空間上的配比和期間上的配比。新會計準則取消了待攤費用和預提費用科目，規定原先在待攤費用和預提費用核算的一些費用在實際發生時確認為發生當期的費用。值得注意的是，新會計準則應用指南關于會計科目的附錄中雖然完全取消了“待攤費用”和“預提費用”兩個科目，但保留了“長期待攤費用”科目，只是核算內容減少，僅核算經營租入固定資產改良支出。

不斷提高會計信息質量是會計準則制定的一個根本目標，也是衡量會計準則質量高低的一個重要標準。新準則對跨期攤提費用的變化是會計理論和會計實務的一大進步，是以提高和保證會計信息的質量為最終目標和歸宿的。筆者認為，新準則縮小可跨期攤提費用的范圍，正如取締權益法下股權投資差額攤銷的、對于長期股權投資與以公允價值計量且其變動計入當期損益的投資之間劃轉的禁止等，都可以有效地防止企業管理當局利用會計確認、計量方面的漏洞隨意調節利潤和進行盈余管理，保證會計信息的質量?！?/p>

【主要參考文獻】

［1］ 中華人民共和國審計署法制司.2001企業會計準則及指南［S］.北京：中國審計出版社，2001.

［2］ 財政部會計司.企業會計制度講解［S］.北京：中國財政經濟出版社，2001.

［3］ 中華人民共和國財政部.企業會計準則［S］.北京：經濟科學出版社，2006.

［4］ 中華人民共和國財政部.企業會計準則——應用指南［S］.北京：中國財政經濟出版社，2006.

［5］ 杜淑娟. 待攤費用和預提費用的會計處理探討［J］.會計之友，

2008，（11）.