我國全面收益報告的選擇模式探討

[摘要]傳統利潤表已無法如實反映企業全部的未實現損益，利潤表的改革是國內外會計理論界研究的熱點之一。隨著全面收益理論的發展，國外主要會計機構如ASB、IASB等已在利潤表中加強了全面收益的披露。我國新準則中的利潤表仍以傳統模式為主，隨著我國會計準則國際趨同的不斷深入，需要在利潤表中充分披露更多的全面收益。本文以全面收益理論為基礎，借鑒國外全面收益的披露方式，結合我國現階段的實際情況，探討了我國全面收益報告的選擇模式。

[關鍵詞]全面收益；利潤表；未實現損益

一、引言

由于傳統會計收益基于可靠性的考慮，把損益的確認建立在“已實現”基礎上，從而使大量的未實現損益不能確認為損益項目。自20世紀30年代以來，國外已經開始研究對傳統收益表的改革，很多權威會計機構和學者提出了全面收益的概念。1936年。美國會計學會(AAA)就提出要建立綜合收益報告，英國會計準則委員會1992年在FRS3中，要求增加“全部已確認利得和損失衷”，以報告企業全面的業績信息。1980年，美國財務會計準則委員會在SFACNo.3中首次提出了全面收益概念，并把它定義為：“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益(凈資產)變動。它包括這一期間內除業主投資和派給業主款以外的權益的一切變動。”1997年，FASB正式頒布了SFAS130，要求企業在收益表之外報告全面收益。2003年，國際會計準則理事會從投資者的角度出發，提出取消凈收益，采用單一、矩陣式的報表格式報告全面收益。截止到目前。全面收益在國外已經發展成熟，形成了一個以全面收益表作為組成部分的較完善的財務會計概念結構。所以，自西方主要會計組織對收益報告進行改革以來，全面收益報告的研究和發展始終是以全面收益理念為指導的，全面收益理念是全面收益會計研究的中心，也是全面收益報告改革的方向和動力。

2006年我國頒布的《企業會計準則第30號》要求上市公司報送所有者權益變動表，以反映構成所有者權益的各組成部分當期的增減變動情況，分別列示當期損益、直接計入所有者權益的利得和損失。以及與所有者(或股東)的資本交易導致的所有者權益的變動等。可見，新準則所有者權益變動表中的項目就是未來全面收益的組成部分，所有者權益變動表實際上就是我國全面收益的雛形，加強我國全面收益報告的相關研究具有重要的實際意義。

二、全面收益的理論基礎及列報方式

(一)全面收益的理論基礎

全面收益報告的提出有著重要的理論基礎，經濟學的收益實物保持觀是全面收益公認的理論基礎。經濟學家堅持收益實物保持觀，認為收益計量與資產的計價是不可分的，資產是依據企業使用這些資產所帶來的未來預期收益的現值來計價的，而收益則是企業在某一期間內的凈資產現時價值變動的結果。用公式表示就是：收益=期末凈資產實際生產能力－期初凈資產實際生產能力。

傳統會計學家則堅持收益財務保持觀，主張資本是業主投入企業的資源以貨幣表現的價值，收益為企業在一個期間內由收入超過投入貨幣價值的那部分余額，即以貨幣表示的企業凈資產的增加。用公式表示就是：收益=期末凈資產總額－期初凈資產總額。

按經濟學家的收益實物觀確認的收益(簡稱經濟收益)與按照會計學家的收益財務保持觀確認的收益(簡稱會計收益)之間的差額為財富構成要素市場價值的變動。所羅門斯(Solomons)在下面公式中列示了會計收益與經濟收益的關系：經濟收益=會計收益+未實現的有形資產價值變動(已扣除折舊和存貨降價)一當期實現的前期末確認的有形資產價值變動+無形資產的價值變動。

全面收益概念的提出代表著會計收益向經濟收益發展的趨勢。全面收益包括企業某一期間內除股東投資和對股東分派以外的權益(凈資產)的一切變動。從定義上說，全面收益與經濟收益非常接近。但由于實現性和計量屬性的約束，全面收益涵蓋的內容比經濟收益要少。例如，現行會計中對自創商譽、人力資本以及其他一些無形資產尚不能準確地確認。

(二)全面收益的主要分類及列報方式

國外關于全面收益有代表性的列報方式主要包括FASB、ASB和fASB等權威會計機構。

FASB規定按實現標準來劃分凈收益和其他全面收益；FAS130規定的凈收益主要反映為已確認已實現部分，其他全面收益反映為本期已確認但未實現的利得和損失扣除前期已經確認但在本期實現的利得和損失，而全面收益總額反映為本期確認的全部收益。關于全面收益的報告方式，FASB提供了三種可供選擇的方法：1雙報表格式，即在傳統的收益表之外，另外增加一張新的“全面收益表”；2單一報表格式，即將傳統的收益表與“全面收益表”合在一起，稱為“收益與全面收益表”，而將“凈收益”作為全面收益的一個小計部分：3權益變動表格式，即將全面收益在權益變動表的單獨組成部分中報告。

ASB也以實現標準來劃分凈損益和其他利得與損失，但與FASB規定的凈收益有所不同，ASB的凈損益只包括在本期確認并在本期實現的損益，排除了那些前期確認但在本期實現的損益，其他全面收益僅包括本期確認但尚未實現的利得和損失，而“全部已確認利得和損失”反映為當期產生(確認)的全部利得和損失。關于報告方式，ASB僅允許使用雙報表格式，即通過“損益表”和“全部已確認利得和損失表”共同來反映會計主體在當期確認的全部利得和損失。

IASB關于全面收益的分類與FASB基本相同，這里不再贅述。關于報告方式，IASB建議采用FASB的第一種方式或第三種方式。

鑒于國外主要會計機構關于全面收益的披露，筆者認為，在我國會計報表體系中加入“全面收益”部分，是對現階段大量出現的未實現損益披露的可行選擇。下文基于我國的現實情況，分析我國全面收益報告模式的選擇模式。

三、我國全面收益報告模式的選擇

筆者認為，我國的全面收益報表現階段還不能完全按照全面收益的標準來統一編制，而只能根據我國的現實情況，有效地改造傳統的利潤表，把沒有計入利潤表的全面收益部分在利潤表中進行適當的披露。具體方式可在傳統利潤表的現有基礎上增加全面收益部分，即利潤表前半部分按照現行的標準編制，在凈利潤后面披露全面收益部分，這樣既保證了傳統利潤表的完整性，又反映了企業的全面收益，為報表使用者提供了全面的、可靠的決策有用信息。本文主要基于以下幾方面的考慮：

(一)我國現階段缺乏完善有效的生產要素市場，公允價值的確立十分困難，從而可能使會計信息進一步失真

目前，我國尚未建立統一的生產要素市場，資本市場也遠未達到完善程度。在此條件下，作為公允價值重要參考方面的市場價值必然具有極大的可操作性。這無疑給會計信息提供者極大的操縱空間，從而使會計信息更加喪失其公允性和客觀性。另外，我國經濟體制的轉型尚未最終完成，大股東與上市公司并沒有做到人、財、物實質的分離，從而使得資金占用、關聯方交易、虛假交易等違規事項異常普遍，這種情況下，全面收益的真實性和客觀性很難保證。所以，如果按照全面收益標準編制統一的全面收益表，必然造成利潤表的混亂，為相關利潤操縱者提供更大的操縱空間。

(二)將來相當長一段時期內，凈利潤仍是企業獲得各種相關資格的基本考核指標

如股份有限公司發行股票需近三年連續盈利；上市公司公開發行新股要求近三年加權平均凈資產收益率不低于6％，并且發行后當年加權平均凈資產收益率也不低于6％；公司發行可轉債須連續三年盈利，且凈資產利潤率平均在10％以上(其中能源、原材料、基礎設施類的公司不低于7％)。可見，當前利潤作為“指揮棒”的作用還很大，因此傳統的利潤形式在現階段還具有較強的作用和意義。

(三)其他許多沒有進入利潤表的未實現損益項目，具有較大的不確定性

因為大部分未實現損益主要是由于相關資產的公允價值波動導致的。這些未實現已確認的利得或損失主要為持有損益，具有很強的不確定性。依據不確定性會計理論，這部分未實現損益屬于中度不確定性項目，傳統的損益確認標準顯然屬于低度的不確定性項目。

在損益表中，低度不確定性事項產生的利潤主要反映為已實現損益，中度不確定性事項產生的利潤主要反映為未實現損益，未實現損益能充分披露企業的經營、財務風險，由兩者合計數即可得出綜合收益；而高度不確定性事項產生的損益，如預期交易、不確定承諾等產生的損益，是不允許在損益表中披露的，只能根據情況在附注中披露。

另外，按照傳統標準計入利潤表的損益，具有較強的可靠性、相關性和可驗證性。由于未實現損益與傳統損益在相關性和可定義性方面具有很大的差別，如果使他們在利潤表中不加區分地按照統一的標準進行披露，肯定會引起凈收益的巨大波動，這顯然是不合適的；又由于這些確認的未實現損益往往隱含著巨大的風險，不披露它們往往使財務報告不能充分地揭示企業的真實價值和潛在風險，從而還不得不對它們進行披露，因此把這些確認的未實現損益列示在傳統凈利潤的后面，在現階段是合適的。這樣，凈收益反映的主要是本期實現的凈資產變動，而全面收益反映的主要是本期確認的未實現凈資產變動。這種列示方法既體現了全面收益與傳統凈利潤的區別，又向報表使用者提供了充分的決策有用信息。

(四)本文改進的利潤表的列示方法的優勢

本文改進的利潤表充分借鑒了英國、美國和IASB的業績報表觀點，并結合我國的現實情況，保留了現行利潤表的列報方式，并在其后有組織地列示了那些已確認但未實現的損益，以及那些已確認，但直接在所有者權益中進行披露的未實現利得項目。這種列示方法既可以保留使用者熟悉的傳統利潤表格式，避免因披露全面收益使現行實務發生巨大的改變，又能增加未實現利得項目對信息使用者的透明度，大大提高財務報表的可理解性和可比性。此外，這樣編制的反映全面收益的利潤表，根據現行的利潤表和資產負債表加工而成。既可大大降低編制成本，又可在利潤表中為以后出現的需要披露其全面收益的會計事項提供一個合適的披露位置，因此又具有很強的前瞻性。

(五)上述的改進方式僅是一個過渡，只是為了遷就現行實務、退而求其次的選擇

隨著我國市場經濟的發育成熟，公允價值將成為會計實務中占主導地位的計量屬性。屆時可將全面收益表與現行利潤表融為一體，編制統一的全面收益表，重新與資產負債表和現金流量表構成三大財務報表，這樣也就真正實現了財務報表本原邏輯的統一。在統一的全面收益表中，可以按照各種收益項目的性質重新劃分全面收益，甚至取消凈收益概念。總之，在我國現階段，按照本文設想編制的包含全面收益的利潤表，筆者認為是符合我國現階段實際情況的，雖然它最終將被統一的全面收益表所替代，但它將會在相當長時間內存在，因為公允價值的完全運用將是一個漫長的過程。

四、結束語

本文的研究只是一個初步的設想，主要探討了全面收益在我國收益表中如何列示的問題。但如何按照本文的設想去改進我國的利潤表使其包含全面收益的部分，還需要結合我國的現行會計實務，去具體分析會計實務中各種未實現損益的來源及列示方式，把需要在利潤表披露的未實現損益在全面收益部分進行總結和列示。本文這一設想在理論上和實踐中肯定還存在很多不完善的地方。需要更進一步的研究和探討。