新考試制度下２００９年注冊會計師《會計》綜合題考前預測

【摘 要】 一年一度的注冊會計師考試即將來臨，筆者在分析歷年注冊會計師《會計》綜合題考試內容后，對新考試制度下2009年注會《會計》綜合題考試內容作了考前預測，希望能引起注會考生的關注。

【關鍵詞】 新考試制度; 注冊會計師; 會計考試; 綜合題; 考前預測

一、股權投資、企業合并、合并報表相結合的考試題

M股份有限公司為上市公司，系增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。M公司、乙公司和甲公司所得稅均采用資產負債表債務法核算，適用的所得稅稅率均為25%。有關資料如下:

(1)2008年1月1日，M公司發行股票900萬股，自乙公司取得甲公司70%的股份。乙公司和M公司不具有關聯方關系。該股票每股公允價值為12元，每股面值為1元，M公司另支付發行費用86萬元。

甲公司2008年1月1日股東權益總額為13 000萬元，其中股本為7000萬元，資本公積為2 500萬元，盈余公積為2 300萬元，未分配利潤為1 200萬元。

甲公司2008年1月1日可辨認資產的公允價值為15 000萬元。

2008年1月1日，甲公司某種存貨的公允價值為4 500萬元，賬面價值為2 500萬元，2008年該種存貨對外出售80%，其余存貨在2009年對外出售。除上述存貨外，其他資產公允價值與賬面價值相等。

(2)甲公司2008年實現凈利潤2 800萬元，提取法定盈余公積280萬元，當年購入可供出售金融資產因公允價值上升確認資本公積270萬元。

2008年甲公司從M公司購進A商品400件，購買價格為每件2萬元，M公司A商品每件成本為1.5萬元。

2008年甲公司對外銷售A商品300件，每件銷售價格1.9萬元，年末結存A商品100件，2008年12月31日，甲公司結存A商品的可變現凈值為180萬元。

(3)2008年9月28日，M公司出售一臺設備給甲公司作為管理用固定資產使用。該固定資產在M公司的賬面價值為680萬元，銷售給甲公司的售價為900萬元，甲公司取得該固定資產后，預計尚可使用年限為10年，按照平均年限法計提折舊，預計凈殘值為0。假定稅法規定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會計規定相同。

至2008年12月31日，甲公司尚未支付該購入設備款，M公司對該項應收賬款計提壞賬準備90萬元。

(4)甲公司2009年實現凈利潤2 600萬元，提取盈余公積260萬元，分配現金股利1 300萬元，2009年甲公司出售可供出售金融資產而轉出2008年確認的資本公積156萬元，因可供出售金融資產公允價值上升確認資本公積206萬元。

2009年甲公司對外銷售A商品20件，每件銷售價格為1.5萬元。2009年12月31日甲公司結存的A商品的可變現凈值為104萬元。

(5)2009年10月31日甲公司支付2008年9月28日購入設備款。

假定:①內部交易形成的固定資產未發生減值。

②編制抵銷分錄時應考慮遞延所得稅的影響。

③合并日被合并方可辨認資產公允價值與賬面價值的差額計入資本公積。

④編制調整分錄時不考慮遞延所得稅影響。

⑤不考慮其他交易和事項。

要求:(1)判斷企業合并類型，并說明理由。

(2)編制M公司購入甲公司70%股權的會計分錄。

(3)編制2008年1月1日合并財務報表日的調整分錄和抵銷分錄。

(4)編制M公司2008年度合并財務報表時，對甲公司個別報表的調整分錄。

(5)編制M公司2008年度合并財務報表時，對甲公司長期股權投資的調整分錄及相關的抵銷分錄。

(6)編制M公司2008年度合并財務報表時，與內部商品銷售、內部固定資產交易和內部債權債務相關的抵銷分錄。

(7)編制M公司2009年度合并財務報表時，對甲公司個別報表的調整分錄。

(8)編制M公司2009年度合并財務報表時，對甲公司長期股權投資的調整分錄及相關抵銷分錄。

(9)編制M公司2009年度合并財務報表時與內部商品銷售、內部固定資產交易和內部債權債務相關的抵銷分錄。

參考答案:

要求(1):該企業合并為非同一控制下的企業合并，因為合并前M公司和乙公司不存在關聯方關系，所以M公司與甲公司的合并屬于非同一控制下的企業合并。

要求(2):

借:長期股權投資10 800(900×12)

貸:股本 900(900×1)

資本公積——股本溢價 9 900

借:資本公積——股本溢價86

貸:銀行存款 86

要求(3):

借:存貨2 000(4 500-2 500)

貸:資本公積2 000

借:股本7 000

資本公積4 500(2 500+2 000)

盈余公積2 300

未分配利潤 1 200

商譽 300〔10 800-(7 000+4 500+2 300+1 200)×70%〕

貸:長期股權投資10 800(900×12)

少數股東權益4 500〔(7 000+4 500+2 300+1 200)×30%〕

要求(4):

借:存貨2 000

貸:資本公積 2 000

借:營業成本1 600(2 000×80%)

貸:存貨 1600

要求(5):

①調整分錄:

2008年甲公司調整后凈利潤=2 800-(4 500-2500)×80%=1 200

借:長期股權投資840(1 200×70%)

貸:投資收益 840

借:長期股權投資 189(270×70%)

貸:資本公積——本年 189

②抵銷分錄:

借:股本7 000

資本公積——年初4 500(2 500+2 000)

——本年189

盈余公積——年初2 300

——本年280

未分配利潤——年末 2 120

〔 1 200+2 800-280-(4 500-2 500)×80%〕

商譽300(11 829-16 470×70%)

貸:長期股權投資11 829(10 800+840+189)

少數股東權益4 941

〔(7 000+2 500+2 000+270+2 300+280+2 120)×30%〕

借:投資收益840

少數股東損益360

未分配利潤——年初 1 200

貸:提取盈余公積 280

未分配利潤——年末2 120

要求(6):

①內部商品銷售:

借:營業收入600(400×2×75%)

貸:營業成本600

借:營業收入200(400×2×25%)

貸:營業成本150〔400×2×25%×(1-25%)〕

存貨50(400×2×25%×25%)

借:遞延所得稅資產 12.5(50×25%)

貸:所得稅費用 12.5

由于合并報表中的存貨賬面價值小于存貨計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異50萬元，所以要確認遞延所得稅資產12.5萬元。

借:存貨——存貨跌價準備20(100×2-180)

貸:資產減值損失20

借:所得稅費用 5(20×25%)

貸:遞延所得稅資產 5

由于計提了存貨跌價準備，從而使已發生的可抵扣暫時性差異50萬元中轉回20萬元。

②內部固定資產交易:

借:營業收入 220

貸:固定資產——原價220

借:固定資產——累計折舊5.5

貸:管理費用 5.5(220÷10÷4)

借:遞延所得稅資產 53.625〔(220-5.5)×25%〕

貸:所得稅費用53.625

③內部債權債務:

借:應付賬款 900

貸:應收賬款900

借:應收賬款——壞賬準備 90

貸:資產減值損失90

借:所得稅費用 22.5(90×25%)

貸:遞延所得稅資產22.5

要求(7):

借:存貨 2 000(4 500-2 500)

貸:資本公積 2 000

借:未分配利潤——年初1 600(2 000×80%)

貸:存貨1 600

借:營業成本 400(2 000×20%)

貸:存貨 400

要求(8):

①調整分錄:

借:長期股權投資 840

貸:未分配利潤——年初 840

借:長期股權投資 189

貸:資本公積——年初189

2009年甲公司調整后凈利潤=2 600-(4 500-2 500)×20%=2 200

借:長期股權投資 1 540(2 200×70%)

貸:投資收益 1 540

借:投資收益 910(1 300×70%)

貸:長期股權投資910

借:長期股權投資 35

貸:資本公積——本年35〔(206-156)×70%〕

②抵銷分錄:

借:股本 7 000

資本公積——年初 4 770(2 500+2 000+270)

——本年 50

盈余公積——年初 2 580(2 300+280)

——本年 260

未分配利潤2 760

商譽 300

貸:長期股權投資12 494(11 829+1 540-910+35)

少數股東權益5 226

〔(7 000+4 770+50+2 580+260+2 760)×30%〕

借:投資收益1 540

少數股東損益660

未分配利潤——年初 2 120

貸:提取盈余公積 260

應付股利 1 300

未分配利潤2 760

要求(9):

①內部商品銷售:

借:未分配利潤——年初10(100×2×20%×25%)

貸:營業成本 10

借:未分配利潤——年初 40(100×2×80%×25%)

貸:存貨40

借:遞延所得稅資產 12.5

貸:未分配利潤——年初 12.5

借:所得稅費用 2.5(12.5-40×25%)

貸:遞延所得稅資產 2.5

借:存貨——存貨跌價準備 20

貸:未分配利潤——年初20

借:未分配利潤——年初5

貸:遞延所得稅資產5

借:營業成本 4(20÷100×20)

貸:存貨——存貨跌價準備 4

借:存貨——存貨跌價準備 24〔40-(20-4)〕

貸:資產減值損失 24

借:所得稅費用5(40×25%-5)

貸:遞延所得稅資產5

②內部固定資產交易:

借:未分配利潤——年初220

貸:固定資產——原價 220

借:固定資產——累計折舊 5.5

貸:未分配利潤——年初5.5

借:固定資產——累計折舊 22

貸:管理費用 22

借:遞延所得稅資產53.625

貸:未分配利潤——年初53.625

借:所得稅費用5.5〔53.625-(220-5.5-22)×25%〕

貸:遞延所得稅資產5.5

③內部債權債務:

借:應收賬款——壞賬準備90

貸:未分配利潤——年初90

借:資產減值損失90

貸:應收賬款——壞賬準備 90

借:未分配利潤——年初 22.5(90×25%)

貸:遞延所得稅資產22.5

借:遞延所得稅資產 22.5

貸:所得稅費用22.5

二、會計差錯、日后事項與所得稅相結合的考試題

長江股份有限公司(以下簡稱長江公司)系上市公司，主要從事電子設備的生產和銷售，為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。長江公司所得稅采用資產負債表債務法核算，適用的所得稅稅率為25%。長江公司2008年度所得稅匯算清繳于2009年4月30日完成，2009年3月31日前，長江公司已計算2008年應交所得稅和遞延所得稅。長江公司已于12月31日對公司賬目進行結賬。

2009年3月31日，長江公司監事會對財務會計資料審查過程中發現以下會計處理錯誤，提請財會部門進行處理。

(1)2008年10月15日，長江公司與甲公司簽訂協議，采用支付手續費方式委托甲公司銷售200臺A設備，代銷協議規定的銷售價格為每臺20萬元，長江公司按甲公司銷售每臺A設備價格的10%支付手續費。

至2008年12月31日，長江公司累計向甲公司發出200臺A設備。每臺A設備成本為15萬元。2008年12月31日，長江公司收到甲公司轉來的代銷清單，注明已銷售A設備100臺，同時開出增值稅專用發票，注明增值稅額為340萬元。至2009年3月31日，長江公司尚未收到銷售A設備的款項。

長江公司的會計處理如下:

借:應收賬款 4 340

貸:主營業務收入4 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 340

借:銷售費用400

貸:應收賬款 400

借:主營業務收入3 000

貸:庫存商品 3 000

(2)2008年12月1日，長江公司與乙公司簽訂合同，以每臺50萬元的價格向乙公司銷售10臺B設備。每臺B設備成本為40萬元，同時，長江公司與乙公司簽訂補充合同，約定長江公司在2009年4月30日以每臺60萬元的價格購回B設備。當日，長江公司開出增值稅專用發票，注明增值稅額為85萬元，款項已收存銀行。2008年12月1日，10臺B設備已經發出。假定此項業務不產生暫時性差異。

長江公司的會計處理如下:

借:銀行存款585

貸:主營業務收入500

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 85

借:主營業務成本 400

貸:庫存商品 400

(3)2008年12月10日，長江公司與丙公司簽訂股權轉讓協議，以5 000萬元的價格將持有的M公司股權轉讓給丙公司，股權轉讓協議經雙方股東大會通過后生效。長江公司對M公司股權投資采用成本法核算。賬面余額為4 800萬元，至2008年12月31日，該股權轉讓協議尚未經雙方股東大會批準;長江公司也未收到丙公司支付的轉讓款。假定不考慮其他應收款的壞賬準備。

長江公司的會計處理如下:

借:其他應收款 5 000

貸:長期股權投資4 800

投資收益200

(4)2008年12月15日，長江公司與丁公司簽訂合同，向丁公司銷售一部電梯并負責安裝。長江公司開出的增值稅專用發票上注明的價款合計為200萬元，增值稅額為34萬元，電梯成本為120萬元;電梯安裝過程中發生安裝費3萬元，均為安裝人員薪酬。假定2008年12月31日電梯已經安裝完成30%，款項尚未收到;安裝工作是銷售合同的重要組成部分。長江公司的賬務處理如下:

借:應收賬款 234

貸:主營業務收入200

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 34

借:主營業務成本 120

貸:庫存商品 120

借:勞務成本3

貸:應付職工薪酬3

假定按稅法規定此項業務應確認收入，并結轉成本。

(5)2008年11月1日，長江公司與大海公司簽訂一份不可撤銷的銷售合同，于2009年3月20日向大海公司提供A產品100件，每件銷售價格為10萬元。因生產所需原材料價格上漲，2008年已生產完工80件A產品的單位成本為11萬元，預計未完工A產品的單位成本仍為11萬元。

長江公司會計處理如下:

借:營業外支出 100

貸:預計負債 100

(6)2008年9月30日，長江公司應收B公司賬款余額為450萬元，已計提壞賬準備50萬元，B公司鑒于財務困難，提出以其生產的產品一批抵償上述債務。經雙方協商，長江公司同意B公司的上述償債方案。用于抵償債務的產品的有關資料如下:B公司為該批產品開出的增值稅專用發票上注明的價款為300萬元，增值稅額為51萬元，該批產品的成本為200萬元。長江公司已于2008年10月收到B公司用于償還債務的上述產品。長江公司收到上述產品作為存貨處理。

長江公司的會計處理如下:

借:庫存商品 349

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 51

壞賬準備 50

貸:應收賬款 450

長江公司上述業務2008年未確認所得稅費用的影響。

(7)2009年2月8日，長江公司已獲知丁公司被法院宣告破產，應收丁公司款項600萬元應全額計提壞賬準備。

對于該應收丁公司款項，由于2008年12月31日已獲知丁公司資金周轉困難，難以全額收回，已按應收丁公司款項600萬元的60%計提壞賬準備。

2009年2月8日，長江公司的會計處理如下:

借:資產減值損失 240

貸:壞賬準備240

(8)2009年3月22日，黃河公司訴長江公司違約案判決，法院一審判決長江公司賠償黃河公司200萬元經濟損失。長江公司不服，認為賠償金額過高，上訴至高一級法院。長江公司根據案件的進展情況和律師的意見，認為很可能發生的賠償支出為100萬元。

該訴訟案系長江公司未按照合同約定向黃河公司發貨所引起的，黃河公司通過法律程序要求長江公司賠償部分經濟損失。2008年12月31日，該訴訟案件尚未作出判決，長江公司已按估計賠償金額80萬元確認預計負債。

2009年3月22日，長江公司的會計處理如下:

借:營業外支出20

貸:預計負債 20

(9)長江公司在2008年12月31日計算A庫存產品的可變現凈值時發生差錯，該庫存產品的成本為1 500萬元，預計可變現凈值應為1 200萬元。

2008年12月31日，長江公司誤將A庫存產品的可變現凈值預計為1 000萬元。

(10)2008年2月，長江公司與乙公司簽訂一項為期3年，1 000萬元的勞務合同，預計合同總成本為800萬元，長江公司用完工百分比法(按已完工作的測量確定完工百分比)核算長期合同的收入和成本。至2008年12月31日，長江公司估計完成勞務總量的20%，并按此確認了損益。長江公司監事會發現2008年已完成合同的30%，款項未結算。

(11)長江公司某項建造合同于2008年初開工，合同總收入為1 000萬元，合同預計總成本為980萬元，至2008年12月31日，已發生合同成本936萬元，預計完成合同還將發生合同成本104萬元，長江公司的會計處理如下:

借:主營業務成本 936

貸:主營業務收入 900

工程施工——合同毛利 36

其他有關資料如下:

①長江公司銷售商品、提供勞務均為正常的生產經營活動，交易價格均為公允價格。

②商品銷售價格均不含增值稅。

③商品銷售成本在確認收入時逐筆結轉。

④所售商品均未計提存貨跌價準備。

⑤采用賬齡分析法計提壞賬準備，賬齡6個月以內的應收賬款計提壞賬準備的比例為5%，6個月以上的應收賬款計提壞賬準備的比例為10%。假定應收款項計提的壞賬準備不允許從應納稅所得額中扣除。

⑥不考慮增值稅、所得稅以外的其他相關稅費。

⑦長江公司按當年實現凈利潤的10%提取法定盈余公積。

要求:(1)對監事會發現的上述會計差錯進行更正處理(涉及利潤分配的調整可合并編制)。

(2)填列上述會計差錯更正對長江公司2008年度會計報表相關項目的調整金額(請將調整金額填入給定的表格中，調增數以“+”表示，調減數以“-”表示)。

參考答案:

要求(1)對會計差錯進行更正處理

(1)代銷

借:以前年度損益調整2 000

貸:應收賬款 2 000

借:應收賬款 200

貸:以前年度損益調整 200

借:委托代銷商品1 500

貸:以前年度損益調整 1 500

借:壞賬準備 90〔(2 000-200)×5%〕

貸:以前年度損益調整 90

借:應交稅費——應交所得稅75〔(2 000-200-1 500)×25%〕+20

貸:以前年度損益調整 75

借:以前年度損益調整22.5〔(2 000-200)×5%×25%〕

貸:遞延所得稅資產22.5

(2)售后轉回

借:以前年度損益調整500

貸:其他應付款500

借:發出商品400

貸:以前年度損益調整 400

借:以前年度損益調整 20〔(10×60-10×50)÷5×1〕

貸:其他應付款20

(3)股權轉讓

借:長期股權投資4 800

以前年度損益調整200

貸:其他應收款5 000

借:應交稅費——應交所得稅 50

貸:以前年度損益調整 50

(4)商品需要安裝的銷售

借:以前年度損益調整 200

貸:應收賬款 200

借:發出商品 120

貸:以前年度損益調整 120

借:壞賬準備10

貸:以前年度損益調整 10

借:以前年度損益調整2.5(200×5%×25%)

貸:遞延所得稅資產2.5

(5)待執行合同變成虧損合同

借:以前年度損益調整 80

貸:存貨跌價準備 80

借:預計負債 80

貸:以前年度損益調整 80

(6)債務重組

借:以前年度損益調整 49

貸:庫存商品 49

借:應交稅費——應交所得稅12.25

貸:以前年度損益調整 12.25

(7)日后事項

借:以前年度損益調整240

貸:壞賬準備 240

借:遞延所得稅資產 60

貸:以前年度損益調整 60

借:壞賬準備240

貸:資產減值損失 240

(8)或有事項與日后事項

借:預計負債20

貸:營業外支出20

借:以前年度損益調整 20

貸:預計負債 20

借:遞延所得稅資產 5

貸:以前年度損益調整 5

(9)存貨跌價準備

借:存貨跌價準備200

貸:以前年度損益調整200

借:以前年度損益調整 50

貸:遞延所得稅資產 50

(10)收入與日后事項

借:應收賬款100(1 000×10%)

貸:以前年度損益調整 100

借:以前年度損益調整80

貸:勞務成本80

借:以前年度損益調整5

貸:壞賬準備 5

借:遞延所得稅資產1.25〔(100×5%)×25%〕

貸:以前年度損益調整1.25

借:以前年度損益調整 5〔(100-80)×25%〕

貸:應交稅費——應交所得稅 5

(11)建造合同

長江公司2008年12月31日的完工百分比=936/(936

+104)×100%=90%

長江公司應確認合同預計損失=〔(936+104)-1 000〕

×(1-90%)=4(萬元)

借:以前年度損益益調整4

貸:存貨跌價準備4

借:遞延所得稅資產1

貸:以前年度損益調整1

(12)合并調整利潤分配

借:利潤分配——未分配利潤 573.5

貸:以前年度損益調整 573.5

借:盈余公積 57.35

貸:利潤分配——未分配利潤57.35

要求(2)填表(表2):