我國實施風險導向審計應注意的問題

[摘要]修訂和完善審計規范體系時，最重要的一點就是要引入并注重風險的理念。審計規范體系包括審計準則(尤指獨立審計準則)、質量控制準則、執業道德準則和后續教育準則，修訂重點是獨立審計具體準則。

[關鍵詞]審計準則；風險導向審計；審計風險

[中圖分類號]F239.2

[文獻標識碼]A

[文章編號]1673-0194(2009)19-0053-02

一、審計準則中相關準則的修訂及配套措施的完善

修訂和完善審計規范體系時，最重要的一點就是要引入并注重風險的理念。審計規范體系包括審計準則(尤指獨立審計準則)、質量控制準則、執業道德準則和后續教育準則，修訂重點是獨立審計具體準則。修訂和完善的具體內容應包括：修訂獨立審計準則，使審計師在運用準則時能有清晰的風險控制思路，并更加深刻地理解風險導向審計的精髓，從而提高審計效率和效果；完善質量控制準則，使會計師事務所從受理業務、招聘人員、委派工作、實施審計到向有關專家咨詢及對某一具體審計項目的監督、指導等方面都有準則可依，實現對審計業務的全方位控制；完善執業道德準則和后續教育準則，加強對注冊會計師在專業勝任能力、獨立性、業務收費、廣告等方面的約束，在后續教育中全面提升注冊會計師遵守和運用獨立審計準則的能力。在修訂這些準則的基礎上，還應積極參照國際標準盡快建立適合我國國情的新的審計風險模型，使審計人員對審計風險有更深刻的認識并加強他們的風險意識和抵御風險的能力。

由于審計是一個具有高度社會責任和高度執業風險的行業，而且風險具有客觀性，即使審計人員已足夠重視對審計風險的管理和防范，也仍然要承受一部分風險；而且隨著與審計相關的法律法規制度的不斷健全，審計人員及其會計師事務所的民事賠償責任也會越來越大，因此，事務所必須要采取一定的抵御審計風險的措施。我國大多數會計師事務所采取的是提取執業風險基金的辦法，即提取一定數額的資金作為專項基金，一旦發生了審計失敗并帶來了損失，這些專項基金可以彌補一部分損失，這是一種把審計風險導致的損失平均分攤到各個時期并在事務所內部消化的方法。而國際上會計師事務所通行的做法是參加職業責任保險，它可以將整個注冊會計師行業的資金累積起來，由全行業共同承擔職業風險事故造成的損失，發生事故后的賠付能力基本可以滿足社會公眾的需要。這樣做不僅對注冊會計師個人素質的提高是一種督促，還可以提高會計師事務所自身的風險承受能力，而且也是對社會公眾負責的表現。除此以外，國家相關部門應進一步完善對審計過失和審計欺詐的界定并制訂相關處罰措施，獎懲分明，對審計人員的合法權益予以有效保護。

二、注冊會計師素質及執業水平有待提高

風險導向審計要求審計人員必須對已獲取的審計證據進行嚴謹的職業判斷，去偽存真，由此及彼，由表及里，以確定該證據是充分的和適當的，否則就需要追加審計程序予以補充證據。這一分析過程要求審計人員必須具備較高的判斷能力和對風險的敏感性、豐富的行業知識和執業經驗。此外，隨著各行各業對審計需求的迫切性，審計人員的專業勝任能力的范圍也逐漸擴大，這要求他們不僅應具備財務、會計、審計、管理、市場、法律等方面的專業知識，還要對不同行業、不同產業的生產特點和技術要求有所了解，這又是對審計人員素質的一大挑戰。而目前我國審計人員基本素質的狀況是，已具備了較高的理論修養(通過或部分通過了全國注冊會計師的統一考試)，但在職業判斷尤其是對風險的判斷能力方面較差，這對風險導向審計的實施非常不利，因此亟待提高審計人員的綜合素質和審計人員防范審計風險的能力。

合格的審計人員不僅應具有較強的理論知識，還要具備較高的專業勝任能力和風險識別能力，嚴格遵守專業標準和職業道德，保持合理的職業謹慎，這是控制審計風險的根本對策。另外，新風險準則還要求審計人員在計劃和實施審計工作過程中應保持職業懷疑態度，所謂職業懷疑態度指的是審計人員以置疑的思維方式對所獲取審計證據的真實性、有效性作批判性的評價，并對相互矛盾的審計證據以及導致對文件或管理當局聲明的可靠性產生懷疑的審計證據保持警惕。由于審計風險具有客觀性，所以審計人員不可能也沒有必要完全消除審計風險，只要在審計過程中嚴格遵守獨立審計具體準則的要求，嚴守專業標準和職業道德，始終保持合理的職業謹慎，就不會發生或者至少不會發生重大過失，審計質量就是合格的。

風險導向審計強調：審計風險與企業的戰略風險和經營風險是不可分割的，威脅企業經營的風險也是審計風險的來源。筆者認為可以從以下幾個方面提高審計人員的風險防范能力：(1)加強職業道德修養，執業過程中保持高度負責和謹慎的態度，注重實踐經驗的積累；(2)對被審計項目的非正常風險予以特別關注；(3)采取相關措施獲取被審計單位的不合理風險；(4)識別被審計單位的一切反常現象或情況，如有必要，修改審計方案；(5)采取一切可行措施消除影響發表審計意見的項目疑點。對會計師事務所來說，在招聘人員時，不僅要注重未來審計師的“硬件”，更要重視他們的“軟件”；在以后的工作中加強對審計人員的專業教育和職業道德教育，使后續教育成為其終身教育，并最終納入到整個社會的全民終身教育體系中去。

三、會計師事務所的配套設施建設需要加強

風險導向審計要求會計師事務所應建立功能強大的企業數據庫系統，用于存儲不同行業甚至不同企業的戰略流程、風險密集點、業績衡量、未來發展等信息，使審計人員接受業務時基本能夠做到心中有數、有的放矢，避免無從下手，導致審計效率的低下。然而建立這樣的數據庫系統需要投入大量的人力、物力和財力。對會計師事務所尤其是小型的事務所來說是不太現實的，因此大多數會計師事務所出于成本一效益原則考慮，加之利益驅使和生存發展的需要，并沒有建立滿足風險導向審計要求的數據庫，而是采取審計一個、研究一個的孤軍作戰的策略。所以，加強會計師事務所的自身建設是更好地實施風險導向審計的重要條件。另外，事務所不能僅把審計人員當作其賺錢的工具，而是應當為審計人員提供便利的工作環境和工作條件，如實行知識價值鏈管理，融合審計資源，成立事務所的專業顧問團隊或者與咨詢公司結成戰略聯盟，委派專家給助理人員以適當的指導，監督審計工作的進度，加強事務所與其他職能部門的溝通，協調相關人員和部門之間的矛盾等。當然，應大力鼓勵有條件的事務所嘗試創建承載企業戰略、經營、發展、風險等信息的數據庫管理系統，以滿足審計人員實施風險導向審計的需要。

此外，審計程序軟件的開發問題也是影響風險導向審計實施的一個因素。當前，西方發達國家的財務數據電子化程度已非常高，注冊會計師在審計過程中可以利用這些軟件直接對數據庫進行加工分析、構建模型并由計算機自行檢驗和核對，這就大大加快了審計速度，使運用分析性測試程序成為節約成本的重要手段。而在我國不僅不具備這樣的條件，而且我國的注冊會計師也缺少這方面的知識和技能。所以，加快審計程序軟件的開發速度是目前實施風險導向審計亟待解決的問題之一。但是，軟件的開發不是一朝一夕的事情，由于事務所的財力、人力、物力有限，軟件的開發工作應由相關部門安排專人專項負責，這樣也有利于保證軟件的質量。

四、政府監管和司法執法的方法有待改進

如前所述，風險導向審計允許審計人員在可接受風險水平下省略部分實質性測試程序，以節約審計成本。但是，我國各級政府監管部門在對會計師事務所審計質量的檢查中所關注的一個重要方面，就是看在項目審計過程中是否執行了所要求的全部常規審計程序；在審計失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊會計師審計責任至關重要的因素。這種只注重審計程序形式完整性的檢查思路和方法，勢必會影響風險導向審計的推行。

另外，在我國實施風險導向審計還面臨著如何判斷審計失敗可能招致的損失的問題。在英、美等國家，大量的司法判例及側重對會計師事務所和注冊會計師民事賠償責任的司法制度，使會計師事務所和注冊會計師能夠比較容易地判斷出省略某些審計程序后可能導致的風險損失。而在我國，相關的法律法規制度不健全，對審計失敗更多的是進行行政處罰甚至追究刑事責任，審計人員要想把這些可以預見的處罰量化為審計風險幾乎難以做到；并且即使是類似的案件，不同地區法院的判決尺度也存在很大差異。這種司法過程中不可控因素的存在無疑加大了判斷可接受風險水平的難度，而在不能相對準確地估計風險水平的前提下實施風險導向審計，一旦變相為常規審計程序的隨意省略，其后果的嚴重性是難以想象的。因此，改善政府監管和司法執法的方法是保證風險導向審計能夠順利實施的重要條件。