可比產(chǎn)品成本分析的簡(jiǎn)明教法

【摘 要】 在成本分析中，按產(chǎn)品品種分析是一個(gè)重要的方法，它能夠找出產(chǎn)量、品種結(jié)構(gòu)和單位成本因素對(duì)企業(yè)產(chǎn)品成本影響額的大小，為制定降低成本的措施提供依據(jù)。在教學(xué)上按產(chǎn)品品種分析可比成本時(shí)，由于成本是個(gè)綜合因素，所受影響的原因很多，計(jì)算公式也多且復(fù)雜，容易記混用錯(cuò)，造成學(xué)習(xí)、掌握和運(yùn)用的困難。為此，筆者在教學(xué)實(shí)踐中總結(jié)出了一個(gè)簡(jiǎn)便易學(xué)的方法，通過(guò)列表，簡(jiǎn)化對(duì)分析公式的記憶，達(dá)到了好的教學(xué)效果。

【關(guān)鍵詞】 可比產(chǎn)品; 產(chǎn)品成本; 成本分析

成本分析是指利用成本核算資料及其他有關(guān)資料，全面分析成本水平及其構(gòu)成的變動(dòng)情況，研究影響成本升降的各個(gè)因素及其變動(dòng)的原因，尋找降低成本的規(guī)律和潛力。通過(guò)成本分析可以正確認(rèn)識(shí)和掌握成本變動(dòng)的規(guī)律性，不斷挖掘企業(yè)內(nèi)部潛力，降低產(chǎn)品成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益;通過(guò)成本分析可以對(duì)成本計(jì)劃的執(zhí)行情況進(jìn)行有效的控制，對(duì)執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，肯定成績(jī)，指出存在的問(wèn)題，以便采取措施，為提高經(jīng)營(yíng)管理水平服務(wù)，為編制下期成本計(jì)劃和作出新的經(jīng)營(yíng)決策提供依據(jù)，給未來(lái)的成本管理指出努力的方向。

一、常見(jiàn)的可比產(chǎn)品成本錯(cuò)誤分析

在成本分析中，按產(chǎn)品品種分析是一個(gè)重要的內(nèi)容，能夠找出產(chǎn)量、品種結(jié)構(gòu)和單位成本因素對(duì)企業(yè)產(chǎn)品成本影響額的大小，為制定降低成本的措施提供依據(jù)。按產(chǎn)品品種分析是將全部產(chǎn)品劃分為可比產(chǎn)品和不可比產(chǎn)品，分別確定可比產(chǎn)品、不可比產(chǎn)品和全部產(chǎn)品的降低額和降低率。由于不可比產(chǎn)品只分析成本計(jì)劃完成情況，較簡(jiǎn)單，這里不再贅述，本文只分析可比產(chǎn)品成本的情況。舉例如下，某企業(yè)資料如表1所示。

從表1中可以看出，全部產(chǎn)品實(shí)際總成本比計(jì)劃總成本大，出現(xiàn)了超支，主要原因在于可比產(chǎn)品中的B產(chǎn)品超支幅度較大，因此雖然可比產(chǎn)品A產(chǎn)品有較小幅度的節(jié)約，但總體情況仍是超支。應(yīng)進(jìn)一步分析各產(chǎn)品成本計(jì)劃完成的原因和超支的原因。由于這里面指標(biāo)多，在成本分析時(shí)，經(jīng)常會(huì)按常理以一般的連環(huán)代替分析法進(jìn)行對(duì)比分析，出現(xiàn)分析錯(cuò)誤。分析過(guò)程和結(jié)果見(jiàn)表2。

實(shí)際成本減計(jì)劃成本，即164 700-151 300=13 400，超支13 400元，不是也對(duì)嗎?不，不對(duì)。這就是一種常見(jiàn)的分析錯(cuò)誤，其原因是分析的內(nèi)容不對(duì)，變動(dòng)了分析的考核目標(biāo)。先看看下面兩個(gè)指標(biāo)的計(jì)算公式:

計(jì)劃成本降低額=∑(計(jì)劃產(chǎn)量×上年實(shí)際單位成本)-∑(計(jì)劃產(chǎn)量×本年計(jì)劃單位成本)=計(jì)劃產(chǎn)量×計(jì)劃品種×上年單位成本-計(jì)劃產(chǎn)量×計(jì)劃品種×計(jì)劃單位成本

實(shí)際成本降低額=∑(實(shí)際產(chǎn)量×上年實(shí)際單位成本)-∑(實(shí)際產(chǎn)量×本年實(shí)際單位成本)=實(shí)際產(chǎn)量×實(shí)際品種×上年單位成本-實(shí)際產(chǎn)量×實(shí)際品種×實(shí)際單位成本

兩個(gè)指標(biāo)的計(jì)算基礎(chǔ)不同。一個(gè)是計(jì)劃產(chǎn)量，一個(gè)是實(shí)際產(chǎn)量。因此可比產(chǎn)品成本分析的內(nèi)容——實(shí)際脫離計(jì)劃的差異，不是:實(shí)際成本-計(jì)劃成本，即實(shí)際產(chǎn)量×實(shí)際品種×實(shí)際單位成本-計(jì)劃產(chǎn)量×計(jì)劃品種×計(jì)劃單位成本，而應(yīng)為:實(shí)際成本降低額-計(jì)劃成本降低額，即(實(shí)際產(chǎn)量×實(shí)際品種×上年單位成本-實(shí)際產(chǎn)量×實(shí)際品種×實(shí)際單位成本)-(計(jì)劃產(chǎn)量×計(jì)劃品種×上年單位成本-計(jì)劃產(chǎn)量×計(jì)劃品種×計(jì)劃單位成本)。即可比產(chǎn)品成本分析的考核目標(biāo)是計(jì)劃成本降低額(率)。在例中實(shí)際成本降低額和計(jì)劃成本降低額分別為-5 100元和4 050元，脫離差異為-9 150元，這同13 400元的差額4 250元是∑[(實(shí)際產(chǎn)量-計(jì)劃產(chǎn)量)×上年實(shí)際單位成本]之差，也是一個(gè)綜合因素，而其乘上計(jì)劃降低率，為產(chǎn)量變動(dòng)對(duì)成本的影響額，即4 250元×2.61%≈115.56(元)。

二、一般教材上可比產(chǎn)品成本分析的教法

可比產(chǎn)品成本降低任務(wù)完成情況分析，就是將可比產(chǎn)品的實(shí)際成本與按實(shí)際產(chǎn)量和上年實(shí)際單位成本計(jì)算的上年實(shí)際總成本相比較，確定可比產(chǎn)品實(shí)際成本的降低額和降低率，同考核目標(biāo)——計(jì)劃成本降低額和降低率相比，評(píng)定企業(yè)完成可比產(chǎn)品成本降低的情況;同時(shí)，還應(yīng)進(jìn)一步確定影響可比產(chǎn)品成本的各項(xiàng)因素及其影響程度，為挖掘潛力，降低成本指明方向。在現(xiàn)在的《成本會(huì)計(jì)學(xué)》教材上，一般都是利用公式進(jìn)行分析的。

(一)評(píng)定可比產(chǎn)品成本降低任務(wù)完成情況

可比產(chǎn)品成本降低任務(wù)完成情況，評(píng)定過(guò)程可根據(jù)下列公式完成。根據(jù)表1資料，計(jì)算結(jié)果如下:

計(jì)劃成本降低額=∑(計(jì)劃產(chǎn)量×上年實(shí)際單位成本)-∑(計(jì)劃產(chǎn)量×本年計(jì)劃單位成本)=(1 550×47+2 500×33)

-(1 550×46+2 500×32)=4 050(元)

實(shí)際脫離計(jì)劃差異:

降低額=-5 100-4 050=-9 150(元)

降低率=-3.2%-2.61%=-5.81%

將上述計(jì)算結(jié)果，填制分析表，見(jiàn)表3。

(二)分析影響可比產(chǎn)品成本降低任務(wù)完成的原因和程度

從表3中可以看出，從絕對(duì)數(shù)看，可比產(chǎn)品實(shí)際成本降低額比計(jì)劃成本降低增加了9 150元;從相對(duì)數(shù)看，實(shí)際成本降低率比計(jì)劃成本降低率增加了5.81%，說(shuō)明可比產(chǎn)品的成本降低任務(wù)沒(méi)有完成。

進(jìn)一步分析影響可比產(chǎn)品成本降低任務(wù)完成的原因以及影響程度。影響降低額的因素有產(chǎn)量、品種結(jié)構(gòu)和單位成本，影響降低率的因素有品種結(jié)構(gòu)和單位成本。

1.產(chǎn)量因素的分析。產(chǎn)品的單位成本和品種結(jié)構(gòu)不變時(shí)，產(chǎn)品產(chǎn)量的變動(dòng)會(huì)引起成本降低額發(fā)生同比例變動(dòng)，因此，產(chǎn)量的變動(dòng)不會(huì)影響成本降低率的變動(dòng)。根據(jù)表1資料，產(chǎn)量變動(dòng)對(duì)成本降低額的影響的計(jì)算如下:

產(chǎn)量變動(dòng)對(duì)成本降低額的影響=∑[(實(shí)際產(chǎn)量-計(jì)劃產(chǎn)量)

×上年實(shí)際單位成本]×計(jì)劃成本降低率=[(1 500-1 550)×47

+(2 700-2500)×33)]×2.61%≈115.56(元)

2.品種結(jié)構(gòu)因素的分析。根據(jù)表1資料，品種結(jié)構(gòu)變動(dòng)的影響結(jié)果計(jì)算如下:

產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)變動(dòng)對(duì)成本降低額的影響=∑[實(shí)際產(chǎn)量×(上年實(shí)際單位成-本年計(jì)劃單位成本)]-∑(實(shí)際產(chǎn)量×上年實(shí)際單位成本)×計(jì)劃成本降低率=[1 500×(47-46)+2 700×(33

-32)]-(1 500×47+2 700×33)×2.61%=34.44(元)

通過(guò)上述分析可以看出，由于A產(chǎn)品實(shí)際產(chǎn)量比計(jì)劃產(chǎn)量減少50件，B產(chǎn)品實(shí)際產(chǎn)量比計(jì)劃產(chǎn)量增加200件，使成本降低額減少115.56元;由于品種結(jié)構(gòu)變動(dòng)，使成本降低額和降低率分別減少34.44元和0.02%;由于單位成本變動(dòng)，使成本降低額和降低率減少9 300元和5.83%。這說(shuō)明，企業(yè)在本年度的成本降低任務(wù)完成過(guò)程中，不利因素比較多，所制定的各項(xiàng)決策貫徹乏力，并應(yīng)深入研究各影響因素變動(dòng)的原因，再次制定策略進(jìn)行有效的成本控制。

這種分析方法，由于因素多，公式繁，分析起來(lái)復(fù)雜，雖然只是連環(huán)替代分析法和差額計(jì)算分析法的運(yùn)用，但學(xué)習(xí)起來(lái)較困難，掌握運(yùn)用更不易。下面筆者根據(jù)自己教學(xué)的經(jīng)驗(yàn)，介紹一個(gè)簡(jiǎn)單的教學(xué)方法，以利于學(xué)習(xí)掌握。

三、簡(jiǎn)化的可比產(chǎn)品成本分析教學(xué)法

在熟練掌握連環(huán)替代分析法和差額分析法，了解可比產(chǎn)品成本分析的目標(biāo)是計(jì)劃成本降低額(率)，分析的內(nèi)容為實(shí)際成本降低額(率)脫離計(jì)劃成本降低額(率)的差異下，可分兩步進(jìn)行分析，第一步是正常的連環(huán)替代計(jì)算，第二步為差額計(jì)算分析。利用表1～表2資料，具體分析列表如表4所示。

通過(guò)表4的列表法學(xué)習(xí)，可以很快地掌握這種成本分析方法，既可以根據(jù)連環(huán)替代分析法按一般的順序分析，簡(jiǎn)化了對(duì)大量公式的記憶，又通過(guò)差額分析了解了成本分析的目的，可以避免僅按公式進(jìn)行分析時(shí)出現(xiàn)的錯(cuò)誤。同時(shí)，在掌握分析規(guī)律的基礎(chǔ)上，還可以舉一反三，找出更容易的分析方法。表4是嚴(yán)格按連環(huán)代替分析法因素替代順序遵循的“先替代數(shù)量因素，后替代質(zhì)量因素”原則分析的，也可從“質(zhì)量”到“數(shù)量”逆序分析，即:①先分析單位成本變動(dòng)的影響，少降低了164 700-155 400=9 300(元)，降低率為-9 300/159 600×100%=-5.83%。②由于產(chǎn)量變動(dòng)不影響降低率，已知成本降低率為-5.81%，所以可倒減求出品種結(jié)構(gòu)變動(dòng)降低率(-5.81%)-(-5.83%)=0.02%，據(jù)此可求出品種結(jié)構(gòu)變動(dòng)影響額為159 600×0.02%=31.92(元)。③利用余額法再求出產(chǎn)量變動(dòng)降低額-9 150-(31.92-9 300)=118.08(元)，(同表4中的誤差為小數(shù)點(diǎn)的問(wèn)題)。切記!這種從“質(zhì)量”到“數(shù)量”逆序分析方法僅限于此，沒(méi)有普遍意義。●

【參考文獻(xiàn)】

[1] 楊洛新，胥興軍.成本會(huì)計(jì)學(xué)[M]. 武漢:武漢理工大學(xué)出版社，2007.

[2] 于富生，等.成本會(huì)計(jì)學(xué)(第四版)[M].北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社，2006.

[3] 楊尚軍.會(huì)計(jì)物語(yǔ)[M].成都:西南交大出版社，2008.