資產減值準則存在的問題及改進探討

摘要：2006年2月財政部新頒布的資產減值準則較之舊準則有了較大的改進。它的實施增強了會計核算的可操作性，抑制了企業利用減值準備調節利潤的行為，提升了企業會計信息的可靠性，實現了與國際會計準則的基本趨同，推進了我國資本市場的健康、有序、持續發展。但新準則在實施過程中仍出現了一些問題，有待進一步解決和完善。本文對其存在的問題進行了分析探討。

關鍵詞：資產減值 計提 轉回 會計處理

1 資產減值會計處理涉及面廣但缺乏相關原則指導

1.1 準則沒有具體規定計提和轉回資產減值的條件 根據《企業會計準則第8號——資產減值》及其他相關準則的規定，按照謹慎性和客觀性原則，資產應合理的確認其實際金額與賬面價值的差額，從而正確的反映資產的未來經濟利益實質，為企業管理者和投資者做出正確的決策提供依據。在準則規定中，有眾多資產可能涉及到資產減值，但準則只對可以計提減值的資產進行了列舉。同時該準則對資產減值計提的原則沒有明確的規定，這可能出現一些資產本來已經發生了減值，但無法在當前的準則中找到計提減值的依據。筆者認為，我國資產減值準備的計提應該采用以下原則：①資產減值針對的對象是流動性相對較弱的資產和非流動資產，短期內不會變現，若短期內流動性較高，則其買賣的可能性較大，就沒有必要對其計提減值。②不采用公允價值計量或采用公允價值計量但不將其變動金額計入當期損益的資產。③資產減值的下降是由其外部宏觀經濟環境變化或市場變化導致的資產的未來凈現金流量或可變現凈值的減少，而并不僅僅是賬面價值低于歷史成本的部分就屬于減值。

1.2 減少資產減值轉回范圍并沒有完全杜絕操縱利潤的行為 新準則將存貨減值、以公允價值計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產減值、遞延所得稅資產減值、融資租賃中未擔保余值的減值、金融資產減值、未探明石油天然氣礦區權益的減值分別實用相關準則，簡稱“八項減值”，除此之外的減值情形均適用于《企業會計準則第8號——資產減值》。減值損失準則適用的不同最大區別就在于，“八項準則”中有的減值損失在一定條件下可以轉回，而《企業會計準則第8號——資產減值》規定的減值是一定不允許轉回的，新準則之所以出臺這樣的規定，主要是為了防止企業通過確認資產的減值損失和轉回損失來操縱利潤。在舊準則下企業往往通過這種手段來操縱利潤，前述的“八項準則”不在《企業會計準則第8號——資產減值》的管轄范圍之中，可供出售債務工具、存貨跌價準備、消耗性生物資產、遞延所得稅資產等項目，只要減值的是由消失，價格上升，就可以轉回資產減值損失，企業同樣可以通過這些項目來調節利潤。與此同時，企業在出售資產時也可以將原計入資產減值損失的金額沖銷掉，計入了當期損益，其實這部分減值金額還是相當于在出售時被轉回，準則雖然規定減值損失不可以轉回，但企業也可以通過出售資產的方式轉回減值金額，以增加利潤。筆者認為，資產減值準備的轉回應該符合以下條件：①減值的事由的確已經消失，遵循資產謹慎性原則和實質重于形式原則，減值的金額應該轉回才能更加合理的反映資產的賬面價值。②轉回的金額能夠確切可靠的計量。③轉回資產后資產的金額不能高于資產的歷史成本。

2 資產減值的會計處理不統一

在《企業會計準則》及其應用指南和注會教材中，準則對相關資產的減值損失計提的會計處理有明確的規定，但卻有不統一的地方，使得會計人員在實務操作中存在一定的困難。具體的說，可以表現在以下方面：

2.1 計提減值損失的貸方會計科目不一致，借方科目核算不完全。比如在對存貨計提減值準備時應借“資產減值損失”，“貸：存貨跌價準備”；對應收賬款計提減值準備時應借“資產減值損失”，“貸：壞賬準備”；對固定資產計提減值準備時，貸方科目則是“固定資產減值損失”。從本質上講，資產減值的貸方科目都是資產的備抵類賬戶，是資產的減少，因此，我們可以完全將資產減值的貸方統一為“XX資產減值準備”，這樣就可以統一反映在資產負債表中進行核算。同時，借方科目為了更加詳細的核算減值的具體資產，應該在“資產減值損失”科目下設二級明細科目，如“資產減值損失—壞賬準備”、“資產減值損失—固定資產”等，這樣可以使得借方反映的情況更加真實和全面。

2.2 計提資產減值會計核算步驟不完全一致。比如對無形資產計提減值準備時，直接一步核算，應“借：資產減值損失”，“貸：無形資產減值準備”；而對應收融資租賃款計提減值準備時，則分兩步核算，出現減值跡象時，應“借：資產減值損失”，“貸：壞賬準備”，若的確無法收回，再“借：壞賬準備”，“貸：長期應收款—應收融資租賃款”。其實仔細分析應收融資租賃款的會計處理，從實質上說，兩個分錄完全可以合并，應收融資租賃款即使最終確認了資產減值也可以轉回，因此分兩步核算的確有所繁瑣，也沒有太大的實際意義。筆者以為，只要符合企業會計準則第8號—資產減值》，出現減值跡象時，就可以直接計提減值準備，“借：資產減值損失”，“貸：XX資產減值準備”，直接一步核算，“資產減值損失”科目屬資產備抵類賬戶，在期末將自動沖減資產的賬面余額，無須再做調整分錄。

2.3 資產減值轉回時間不統一。按照《企業會計準則第8號——資產減值》及其應用指南的相關規定，一些滿足轉回條件的資產在減值事由消失時轉回，如持有至到期投資；有的資產則是在資產負債表日重新核算轉回，如存貨跌價準備的轉回。從理論上講，資產出現減值跡象時計提減值損失，減值事由消失時，滿足轉回條件的減值損失可以轉回，然而在實務操作中，如果一項資產，如持有至到期投資，一年內如果受外界經濟因素的影響，很可能出現預計未來經營凈現金流量反復變動，忽上（高）忽下（低），那么理論上資產減值就可能不斷的計提和轉回，到了資產負債表日還要從新確定其未來經營凈現金流量現值，這樣勢必會增加會計核算的工作量。所以，筆者認為，為增加會計核算的準確性，資產在計提了減值準備后，無論減值事由是否消失，均不與轉回，而是等到當期資產負債表日對預計現金流量估計后再作會計處理。

3 資產減值與其他相關會計處理的界限與銜接不明確

3.1 資產減值的定義不明確，會計人員判斷困難 按照《企業會計準則第8號——資產減值》第二條的規定：“資產減值，是指資產的可回收金額低于其賬面價值，資產包括單項資產和資產組?！贝硕x明顯有失偏頗，依照上述說法，只要資產的可回收金額低于其賬面價值，就可以確認資產減值損失。但眾所周知的是，資產的可回收金額低于賬面價值有很多種情形，比如不完全歸結與資產減值，比如固定資產正常使用過程中發生的損耗，就應當歸結于折舊；資產若遭遇了不可抗力意外損毀，就應當作為營業外支出，計入當期損益。

3.2 準則規定的資產折舊、攤銷與資產減值的劃分界限很模糊 按照固定資產準則的規定，固定資產的歷史成本減去累計折舊和減值損失后的余值就是賬面價值，從這個意義上說，資產減值是折舊的補充科目，它可以對折舊未涉及的部分進行合理的矯正，我們可以狹義的理解為折舊是正常的減值，而減值損失是一種非正常的減值，而二者結合最緊密的例子莫過于加速折舊法（如雙倍余額遞減法）的應用，加速折舊法即考慮了正常折舊的情形，又考慮了減值損失的因素，可以作為一種特殊的減值損失來看待。因此，企業在確認未來凈現金流量現值低于賬面價值時，即可以通過減值來確認，也可以通過計提折舊的方式確認。

參考文獻：

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