對非貨幣性資產交換準則的幾點思考

摘要：本文詳細指出了《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中存在的不足，這主要包括公允價值的界定、商業實質的判斷標準、損益的確認等問題，并提出了一些意見。

關鍵詞：非貨幣性資產交換 公允價值 關聯交易

0 引言

財政部于2006年2月發布了《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱新非貨幣性資產交換準則），新準則實施近2年來，增加了上市公司虛增利潤的難度、部分抑制了關聯交易、打擊了證券投資市場上的投機活動，毋庸質疑，新準則為規范我國非貨幣性交易業務的會計核算發揮了積極的作用，但在其具體實施過程中出現了一些問題，由此產生的后果值得我們深思。筆者試圖對這一準則談一些自己的認識和建議。

1 公允價值的界定

新準則引入公允價值的計量屬性，能更真實地反映非貨幣性資產交換業務取得資產的成本。非貨幣性資產交換下的公允價值計量可以提高會計信息的相關性和可靠性，能避免采用賬面價值計量的諸多弊端。比如當換出資產、換入資產公允價值不變時，按照賬面價值進行會計處理，一旦換出資產的賬面價值發生變化，所確認的換入資產入賬價值及其損益就隨之變化，這顯然是不合理的。同時也能為投資者、債權人、政府等利益相關者提供公允的、與市場密切相關的會計信息，便于其做出決策。筆者認為，對非貨幣性資產交換指南中多次提到的公允價值，是不包含增值稅的公平市場價值。但對外的交換基礎，受價稅分開管理體制的影響，仍可以理解為價稅合一的金額。所涉及的補價，不是收支的全部補償金額，而僅僅是指補償的價格差異，即不包括補償的增值稅差異。在非貨幣性交換事項中，是否涉及補價，關鍵是看這兩項資產的公允價值是否相等。在存貨與固定資產的交換中，由于固定資產的原值中包含了增值稅進項稅，所以考慮的固定資產公允價值是含稅的，而存貨中通常不含增值稅進項稅，所以它的公允價值就不含稅。這樣就造成兩項資產的公允價值計價口徑不一致，從而導致補價的確定不準確、不公平。對企業涉及存貨和固定資產的非貨幣性交換而言，新準則的收益確認顯然也是不合適的。例1:甲公司將生產使用的車床與乙公司的庫存商品(辦公家具)進行交換，車床的原值是10萬元，已提取折舊5萬元，凈值為5萬元，公允價為7.5萬。庫存商品賬面價值為8萬，公允價值為7.5萬元，該例子讓兩者按照公允價值7.5萬進行交換顯然是不對的。因為假設乙企業換入的車床仍然作為固定資產使用，乙企業用7.5萬的庫存商品換7.5萬的固定資產。但乙企業交納的辦公家具的銷項增值稅為7.5×17%=1275元無法從甲企業得到彌補，而乙企業的銷項稅額是必然要用現金支付的，且此時的銷項增值稅無法轉嫁出去，只有乙企業來支付。顯然這樣的交易在現實中令乙企業是難以接受的。因此，按照不含增值稅的公允價值進行等價交換，在現實操作中存在很大的弊端，不能真正實現公平等價交換。因此建議將按照“公允價值進行等價交換”改為按照“交換價值(包含增值稅)進行對等交換”。

2 非貨幣性資產交換是否具有商業實質的判斷問題

企業應當遵循實質重于形式的原則，判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質。根據換入資產的性質和換入企業經營活動的特征等因素，換入資產與換入企業其他現有資產相結合能夠產生更大的作用，使換入企業受該換入資產影響產生的現金流量與換出資產明顯不同，表明該兩項資產的交換具有商業實質。準確判斷“商業實質”概念，除了提升財務工作者業務素質和專業技能、年末依靠會計師事務所、資產評估、證券評價等中介機構人員在資產評估、驗資查賬過程中維權把關外，財政部會計政策制定部門出臺具體的實施細則(標準)應是正確處理資產交換計價不實，導致信息失真，影響會計質量的關鍵。

3 非貨幣性資產交換的認定中的“25％”問題

在《企業會計準則講解》（2006）中給出了25%（認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考）這個定量指標，低于25%的，視為非貨幣性資產交換，適用本準則，高于25%(含25%)的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關準則。例2：甲公司以庫存茶葉換乙公司服裝，甲公司茶葉的賬面價值150000元，公允價值135000元，增值稅率17%；乙公司服裝的賬面價值120000元，公允價值125000元，增值稅率17%，以銀行存款支付補價11700元。設交易中無其他稅費。①判斷交易類型：10000÷135000=7.4%<25%，屬于非貨幣性資產交換。②計量：甲公司增值稅額=135000×17%=22950元，乙公司增值稅額=125000×17%=21250元。

甲公司會計分錄：

借：庫存商品— 服裝125000

應交稅費—增（進） 21250

銀行存款11700

貸：主營業務收入 135000

應交稅費——增值稅（銷）22950

借：主營業務成本150000

貸：庫存商品——茶葉 150000

乙企業會計分錄：

借：庫存商品—茶葉 135000

應交稅費—增（進）22950

貸：主營業務收入 125000

應交 —增值稅（銷） 21250

銀行存款11700

借：主營業務成本120000

貸：庫存商品——茶葉120000

從此例可看出，非貨幣性資產交換的會計處理和收入的會計處理沒有任何區別。因此《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的制定修改，沒有會計意義，應該與《企業會計準則第14號——收入》合并。事實上，在日益發達的市場經濟中，物與物的交換，仍然是通過貨幣收付實現銷售與購買行為的統一體。在這一統一體中，盡管從表面上看，可以不通過貨幣收付或者只收付少量貨幣，來實現銷售和購買行為的同時完成，但其內涵離不開貨幣尺度的衡量，因此，交換只是銷售和購買行為的一種簡化形式，與銷售和購買行為沒有本質的區別。

4 非貨幣性資產交換損益的確認

新會計準則規定，滿足條件的非貨幣性資產交換，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益；不滿足條件的，一律不確認損益。為正確核算非貨幣性資產交換損益，企業必須正確區分非貨幣性資產交換損益的性質，合理劃分非貨幣性資產交換損益的歸屬，分別歸屬于“主營業務收支”、“其他業務收支”、“營業外收支”等科目核算。企業非貨幣性資產交換損益的確認所涉及的稅金包括價內稅和價外稅，價內稅如換出無形資產及不動產需交納的營業稅等，價外稅也就是換出存貨所應繳納的增值稅銷項稅。從換出資產類別與稅金的關系看，換出資產可分為兩類，即需交納價外稅(增值稅)的存貨和交納價內稅(營業稅)的不動產或無形資產。這兩類資產的盈利過程實現時所對應的流轉稅處理方法是不同的，當存貨對外銷售時，其所對應的增值稅銷項稅不構成主營業務稅金及附加，在計算存貨利潤時，也不從銷售收入中扣減。而營業稅、消費稅等價內稅，在固定資產或無形資產等對外出售時，構成“營業外支出”或“其他業務成本”，在計算損益時也必須扣減。由此可見，價內稅和價外稅對企業的損益的影響是不同的，它們在會計處理過程中有著本質的不同。

5 關注企業關聯方交易

眾所周知，公允價值的前提條件是公平交易，是在交易雙方自愿和熟悉市場情況下進行的，從而形成的交易價格是公允的，而關聯方之間的交易往往不是建立在公平交易基礎上，因為關聯方之間交易通常以微妙的、非競爭性的方式進行，通過虛假的交易達到企業經營目的是關聯企業慣用的手段，在日常實務工作中，企業交易特別是處在資產重組過程中的資本交易、非貨幣性交易、企業并購交易等的計價是否公平，交易雙方是否為關聯方，很難判斷，需要依靠諸如資產評估、證券評價等中介機構的專業判斷。為防止關聯方之間虛假的非公平交易的交易行為，應做到對關聯方交易進行充分的披露，存在控制關系的關聯方企業應當在報表附注中披露關聯各方的關系，包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司，并且不僅披露發生交易的比例，還必須披露發生交易的金額。

6 存在將非貨幣性交易轉化為貨幣性交易的行為

由于交易雙方只要有一方支付了高于25％的貨幣性資產，該項交易就可確認為貨幣性交易，從而不受非貨幣性資產交換準則的約束，所以許多上市公司將原本可以一步完成的資產置換業務轉變為出售資產與購入資產兩筆現金業務。而貨幣性交易的好處，在于高價出售資產的收入減去資產的賬面價值仍可直接計入當期收益，從而實現利潤操縱的目的。對于以上所述的將資產置換轉換成資產買賣的行為，從形式看，這項交易反映為兩筆獨立的買賣行為，由于買賣過程中有了貨幣的收與付，因此是兩筆貨幣性交易，其會計核算不受非貨幣性資產交換準則的約束。但是，如果從交易的整個過程來看，賣是為了買，貨幣收到又付出，只是充當了一個交易的媒介。在這里，貨幣與資產的流轉機制與資產置換并沒有顯著區別，因此從交易的實質來看，這是一筆非貨幣性交易。對諸如此類的交易，應依照實質重于形式原則，按照非貨幣性資產交換準則的規定進行核算。鑒于此，可在非貨幣性資產交換準則中增加一條：“在同一會計年度內，企業之間發生互相處置資產給予對方的行為，視為非貨幣性交易”，以約束將一次性非貨幣性交易轉換成兩步走的貨幣性交易。

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