無形資產所得稅會計處理稅法與會計準則的比較

【摘 要】 隨著知識經濟的迅猛發展和我國對知識產權保護的加強，無形資產在企業中的地位和作用日漸重要，所占比例不斷提高。文章在對新所得稅法及實施條例與新會計準則內容進行對比分析的基礎上，探討了無形資產所得稅納稅會計處理問題。

【關鍵詞】 無形資產; 所得稅; 初始確認; 后續計量

一、無形資產初始確認時的納稅會計處理

新企業所得稅法實施條例規定無形資產按照以下方法確定計稅基礎:外購的無形資產，以購買價款、支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎;自行開發的無形資產，以開發過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎;通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。而《企業會計準則第6號—無形資產》規定，無形資產初始確認時按照成本計量:外購的無形資產成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出;自行開發的無形資產，以符合資本化條件后的開發支出作為無形資產的成本;投資者投入的無形資產，其成本應當按照投資合同或協議約定價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外;通過捐贈、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費作為其初始成本。通過以上說明，新企業所得稅法實施條例在對無形資產進行初始確認時，充分考慮了與新企業會計準則的協調，初始確認時的計稅基礎一般等于入賬價值，相應的會計處理不需要考慮所得稅的影響。

但商譽初始確認時涉及到所得稅問題的處理。商譽是指非同一控制下的吸收合并中，合并企業的合并成本大于所取得的被合并企業可辨認凈資產公允價值份額的差額。對于非同一控制下的吸收合并，合并方所取得的被合并方的資產、負債會計上是以公允價值記錄反映的。但是，如果稅法規定是免稅合并，則其認可的計稅基礎是被合并企業原賬面價值。因此，會計的賬面價值與稅法的計稅基礎之間形成暫時性差異要進行納稅處理，確認遞延所得稅。

例1，2008年6月30日，A公司發行1 600萬普通股(每股面值1元，市價10元)對B公司進行吸收合并，并于當日取得B公司全部凈資產。合并前A公司和B公司不存在任何關聯關系。B公司在2008年6月30日合并前有關可辨認資產、負債情況如表1所示。

對于以上吸收合并，A公司要以公允價值為基礎記錄所取得的B公司資產、負債。

借:銀行存款(貨幣資金) 200

應收賬款800

庫存商品(存貨) 5 000

長期股權投資1 500

固定資產9 500

無形資產2 000

無形資產—商譽 1 000

貸:短期借款2 000

應付賬款1 000

預計負債1 000

股本1 600

資本公積14 400

假定上述合并符合稅法規定的免稅合并條件，B公司預計負債為預計產品售后服務保修費用，稅法允許在實際發生時稅前扣除，所得稅率為25%。

根據以上會計處理，A公司確定的B公司資產、負債的賬面價值和稅法確定的計稅基礎如表2。

上述A公司所取得B公司的資產和負債的賬面價值和計稅基礎之間形成的暫時性差異要進行納稅的會計處理，即確認遞延所得稅并調整合并中商譽的賬面價值。具體處理如下:

遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×所得稅率=(1 000

+500+1 500+1 000)×25%=1 000(萬元)

遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅率=1 000

×25%=250(萬元)

借:商譽1 000

貸:遞延所得稅負債 1 000

借:遞延所得稅資產 250

貸:商譽250

進行納稅會計處理后商譽的賬面價值=1 000+1 000

-250=1 750(萬元)

因此，在考慮所得稅因素的情況下，商譽的初始確認金額是指企業的合并成本與被合并方的可辨認凈資產的公允價值加上合并過程中資產、負債的賬面價值和計稅基礎不同形成的暫時性差異確認的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的差額。

此外，還應注意以下兩種情況形成的暫時性差異的特殊處理:一是商譽作為企業合并時形成的一項資產，未來期間計算應納稅所得額時不可以扣除，所以，其計稅基礎是零，其賬面價值1 750萬元和計稅基礎0之間形成的應納稅暫時性差異1 750萬元，所得稅會計準則中不確認所得稅負債;二是企業內部研究開發形成的無形資產，未來攤銷時可按成本的150%在稅前扣除，其計稅基礎為成本的150%，初始確認時產生可抵扣暫時性差異，但因既不影響會計利潤，又不影響應納稅所得額，所以所得稅準則規定也不確認相應的遞延所得稅資產。

二、無形資產后續計量時的納稅會計處理

(一)無形資產攤銷的納稅會計處理

無形資產的攤銷基礎、攤銷方法、攤銷期限等的不同選擇影響無形資產攤銷費用的計算結果，并直接影響到應納稅所得額和所得稅費用的確認。

《企業會計準則第6號—無形資產》規定，對于使用壽命有限的無形資產，應在其預計的使用壽命內采用系統合理的方法對應攤銷金額進行攤銷。攤銷方法應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，既可以是直線法，又可以采用工作量法或加速攤銷法。使用壽命無限的無形資產，在持有期間內不應攤銷，但要在每個會計期末進行減值測試。

新企業所得稅法實施條例規定，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除;無形資產的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷;企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

通過對新會計準則和稅法實施條例內容的對比分析可知，會計上只對使用壽命有限的無形資產在其使用期內采用合理的方法攤銷，使用壽命無限的無形資產則不攤銷。而稅法上，不論使用壽命是否有限，均按直線法進行攤銷，在稅前扣除;開發新技術、新產品、新工藝形成的無形資產，還要在其成本的基礎上加計50%攤銷在稅前扣除。上述會計與稅法攤銷標準和處理原則的不同，導致會計確認的賬面價值和稅法確認的計稅基礎的不同產生的暫時性差異，要進行納稅的會計處理。

例2，長江公司于2009年1月1日購入一項專利權，使用期限為6年，該公司為此支付價款和稅費600萬元。會計按使用年限以直線法攤銷，稅法規定按10年的期限以直線法攤銷，所得稅率為25%。假定各年的稅前會計利潤均為1 000萬元，公司除該項目外無其他納稅調整事項。

2009年12月31日納稅的會計處理為:

會計攤銷額=600/6=100(萬元)

會計的賬面價值=600-100=500(萬元)

稅法的攤銷額=600/10=60(萬元)

稅法的計稅基礎=600-60=540(萬元)

可抵扣暫時性差異=540-500=40(萬元)

應納稅所得額=1 000+40=1 040(萬元)

應納所得稅=1 040×25%=260(萬元)

遞延所得稅資產=40×25%=10(萬元)

借:所得稅費用250

遞延所得稅資產10

貸:應交稅費—應交所得稅260

以后各年所得稅的會計處理見表3。

該公司2010年至2013年的會計處理為:

借:所得稅費用 250

遞延所得稅資產 10

貸:應交稅費—應交所得稅 260

2014年至2018年的會計處理為:

借:所得稅費用 250

貸:應交稅費—應交所得稅235

遞延所得稅資產 15

例3，2009年1月1日東方公司研發成功一項非專利技術，花費成本150萬元。該非專利技術達到預定使用狀態，并于當日投入使用。但由于無法預見該非專利技術為企業帶來經濟利益的期限，會計上確定為使用期限不確定的無形資產，進行減值測試，不攤銷。2008年12月31日，該非專利技術的可收回金額為152萬元。稅法規定按10年的期限采用直線法攤銷，所得稅率為25%。

2009年12月31日，納稅的會計處理如下:

因為該項非專利技術為使用壽命不確定的無形資產，會計期末不需要攤銷，且可收回金額大于初始成本，因此會計上的賬面價值為150萬元;稅法當年的攤銷額為150/10=15(萬元)，稅法的計稅基礎=150-15=135(萬元);應納稅暫時性差異=150-135=15(萬元)，遞延所得稅負債=15×25%=3.75(萬元)。

借:所得稅費用 3.75

貸:遞延所得稅負債 3.75

(二)無形資產減值準備的納稅會計處理

企業會計準則規定，如果無形資產將來為企業創造的經濟利益還不足于補償無形資產的成本(攤余成本)，即無形資產的賬面價值超過了其可收回金額，說明無形資產發生了減值，應計提無形資產的減值準備;但稅法卻規定企業計提的無形資產減值準備在轉變為實質性損失前不允許稅前扣除，也就是說計稅基礎不會因減值準備的計提發生變化。

在無形資產的賬面價值大于可收回金額的情況下，由于會計上要根據會計準則的規定計提減值準備，并抵減原賬面價值，而稅法在該無形資產發生實質性損失之前，是不允許將減值準備在稅前扣除的，從而形成會計的賬面價值和稅法的計稅基礎之間的可抵扣暫時性差異，在未來有足夠的應納稅所得轉回時，要確認相應的遞延所得稅資產。

例4，光明公司于2008年12月1日以銀行存款300萬元購入一項無形資產，其使用年限為10年，按直線法攤銷。至2012年，該無形資產的可收回金額為142萬元;2013年，該無形資產的可收回金額為120萬元。該無形資產發生減值后，原預計使用年限不變。

假定稅法規定，該無形資產按10年的攤銷期采用直線法攤銷;公司計提的各項資產減值準備在損失實際發生前均不得在應納稅所得額中扣除;該公司在可抵扣暫時性差異轉回時有足夠的應納稅所得額，所得稅率為25%。2011年稅前會計利潤為200萬元，2012年稅前會計利潤為300萬元。公司除本項目外無其他納稅調整事項。相關納稅處理如下:

2012年:

2012年該無形資產會計上的攤余價值=300-300/10

×1/12-300/10×4=177.5(萬元)

攤余價值177.5萬元>可收回金額142萬元

應計提減值準備=177.5-142=35.5(萬元)

該無形資產在會計上的賬面價值=177.5-35.5=142(萬元)

稅法的計稅基礎=300-300/10×1/12-300/10×4=177.5(萬元)

可抵減暫時性差異=177.5-142=35.5(萬元)

應納稅所得額=200+35.5=235.5(萬元)

應納所得稅=235.5×25%=58.87(萬元)

遞延所得稅資產=35.5×25%=8.87(萬元)

所得稅費用=58.87-8.87=50(萬元)

借:所得稅費用50

遞延所得稅資產8.87

貸:應交稅費—應交所得稅58.87

2013年:

2013年12月31日無形資產的攤銷額=142/(12×5+11)×12=24(萬元)

2013年12月31日無形資產的賬面價值=142-24=118(萬元)，無形資產的可收回金額為120萬元，可收回金額大于賬面價值，按新會計準則的規定，無形資產的減值準備不能轉回。

稅法的攤銷額=177.5/(12×5+11)×12=30(萬元)

稅法的計稅基礎=177.5-30=147.5(萬元)

可抵扣暫時性差異=147.5-118=29.5(萬元)

應納稅所得額=300+29.5=329.5(萬元)

應納所得稅=329.5×25%=82.38(萬元)

遞延所得稅資產余額=29.5×25%=7.38(萬元)

應轉回的遞延所得稅資產=8.87-7.38=1.49(萬元)

所得稅費用=82.38+1.49=83.87(萬元)

借:所得稅費用 83.87

貸:遞延所得稅1.49

應交稅費—應交所得稅 82.38

上述例子充分說明，在無形資產的減值沒有實際轉銷(損失實際發生)時，雖然會計上在稅前會計利潤中做了扣除，但稅法是不允許在應納稅所得額中扣除的，由此產生無形資產會計上的賬面價值和稅法中計稅基礎的不同(暫時性差異)，必須進行納稅的會計處理。●