存貨減值問題評析

一、計提存貨減值準備

存貨減值，是指存貨的可變現凈值低于其賬面價值。計提存貨減值準備的目的，主要是使存貨符合資產的定義。

資產是指企業擁有或者控制的能夠帶來未來經濟效益的經濟資源。當存貨的可變現凈值跌至成本以下時，由此所形成的損失已不在資產的定義之中，不能為企業未來帶來經濟效益，因此，應將這部分損失從資產價值中抵銷，列入當期損益。否則，當存貨的可變現凈值低于其成本價值時，如果仍以其歷史成本計價，就會出現虛夸資產的現象，這對企業的生產經營來講顯然是不穩健的。企業在中期期末或年度終了，對存貨進行全面清查，如由于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本不可收回時，應實施提取存貨跌價損失準備。

二、存貨可變現凈值與成本的含義及確定

財政部發布的《企業會計準則—存貨》，對存貨計提減值準備作了規定，要求企業對期末存貨按照成本與可變現凈值兩者之中的較低者進行計量。即當成本低于可變現凈值時，存貨按成本計量;當成本高于可變現凈值時，存貨按可變現凈值計量。

(一)成本的含義

這里所講的成本，是指期末存貨的實際成本，即以歷史成本為基礎的存貨計價方法所計算的期末存貨價值。對于按照實際成本法進行日常核算的存貨，期末存貨的實際成本與該存貨相應賬戶的賬面余額一致;對于采用計劃成本法、零售價法等簡化核算方法進行日常核算的存貨，期末存貨的成本則是經調整后的實際成本，分別反映在該存貨相應賬戶的賬面余額與調整賬戶的賬面余額中。

(二)可變現凈值的含義

可變現凈值是指企業在正常生產經營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發生的成本(加工成本)、銷售費用以及相關稅金后的金額。但在應用時應注意以下兩點:

1.處于正常生產經營過程是合理確定可變現凈值的前提。存貨是指企業在正常生產經營過程中持有以備出售的產成品或商品，或者是為了出售仍然處于生產過程中的在產品，或者將在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。如果企業不是處于正常生產經營過程，而是處于破產清算過程，那么其會計核算原則和方法就會發生變化，存貨的期末計量就不再遵循成本與可變現凈值孰低的原則。

2.可變現凈值實質上是指現金凈流入。以估計售價作為預計現金流入，以將要發生的加工成本、銷售費用以及相關稅金作為預計現金流入的抵減項目，即預計現金流出。預計現金流入減去預計現金流出等于預計現金凈流入。

同時，用可變現凈值時應具備以下條件:(1)存貨持有的目的是為了銷售;(2)存貨能容易地以已知的價格售出(收入實現不存在障礙);(3)追加的成本或費用可以合理估計;(4)收現的時間間隔不能太長。

(三)可變現凈值的確定

1.確定可變現凈值時要求考慮的因素

(1)應以取得的可靠證據為基礎。可靠證據是指對確定存貨的可變現凈值有直接影響的確鑿證明，如產品的市場銷售價格、與企業產品相同或類似商品的市場銷售價格、供貨方和銷售方提供的有關資料以及生產成本資料等。

(2)應考慮持有存貨的目的。企業持有存貨的目的不同，確定存貨可變現凈值的計算方法也就不同。企業持有存貨的目的通常可分為:持有以備出售，如商品、產成品等;將在生產過程或提供勞務過程中耗用，如材料、物料等。

(3)應考慮資產負債表日后事項的影響。在確定資產負債表日存貨的可變現凈值時，不僅要考慮資產負債表的當日與該項存貨相關的價格與成本波動，而且還應考慮未來的相關事項。

2.確定可變現凈值的原則

(1)為執行銷售合同或勞務合同而持有的存貨，通常應當以產成品或商品的合同價格作為其確定可變現凈值的計量基礎。如果企業就其產成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產成品或商品的可變現凈值應當以合同價格作為計量基礎;如果企業銷售合同所規定的標的物還沒有生產出來，但持有專門用于該標的物生產的原材料，其可變現凈值也應當以合同價格作為計量基礎。

(2)企業持有存貨數量超過銷售合同訂購數量時，超出部分的存貨的可變現凈值一般以銷售價格作為其計量基礎。此時，銷售合同約定數量的存貨應以銷售合同所規定的價格作為其可變現凈值的計量基礎，超出部分的存貨的可變現凈值應以一般銷售價格(即市場銷售價格)作為其計量基礎。但在判斷減值狀況時，應該根據存貨有無銷售合同或勞務合同，分別比較其售價和對應成本，分別確定存貨跌價準備，而不能合并確定。

三、存貨的期末計價

會計期末，在運用成本與可變現凈值孰低原則對材料存貨進行計量時，需要考慮材料的用途。企業持有的材料根據用途可分為兩種:其一是用于連續生產而持有的材料，其二是用于出售的材料。對于前者，如果生產的產成品的可變現凈值預計高于成本，則該材料按照成本計價;如果材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本，則該材料應當按可變現凈值計量。對于后者，只需比較材料的成本與根據材料本身的估計售價確定的可變現凈值相比即可，以較低者作為期末計價的依據。

(一)成本與可變現凈值的比較方式

在確定各期末資產負債表存貨項目的金額和應提取存貨跌價準備的金額時，從理論上講，有三種方法，一是單項比較法，即可以先分別比較每一種存貨的成本與可變現凈值，計算出該種存貨在各期末資產負債表存貨項目中應列示的金額和應提取存貨跌價準備的金額，然后分別加總，以確定各期末資產負債表存貨項目的總金額和應提取存貨跌價準備的總金額;二是分類比較法，也可以先分別比較每一類存貨的總成本與該類存貨可變現凈值的總金額，在計算出確定該類存貨在各期末資產負債表存貨項目應列示的金額和應提取存貨跌價準備的金額后分別予以加總，以確定各期末資產負債表存貨項目的總金額和應提取存貨跌價準備的總金額;三是總額比較法，還可以直接比較所有存貨的總成本與可變現凈值總額，以確定各期末資產負債表存貨項目的總金額和應提取存貨跌價準備的總金額。

(二)存貨減值的賬務處理

如果期末結存存貨的成本低于可變現凈值，一般不需作賬務處理，資產負債表中的存貨仍然按期末賬面價值列示。如果期末存貨的可變現凈值低于成本，則必須在當期確認存貨跌價損失，并進行有關賬務處理。

四、計提存貨減值準備中存在的問題

目前，在我國關于存貨減值準備的規定中允許在計提跌價準備方法上采用按單項計提法、分類計提法;允許企業對存貨采用按實際成本計算，也可采用按計劃成本計算，這就增加了企業調節利潤的隨意性和靈活性，存在很大的主觀成分，使一些企業有空隙可鉆。

1.可變現凈值靠主觀判斷

過去，我國行業會計制度是以稅法為導向，柔性不足，剛性有余，企業不必也無法進行職業判斷。現今，《企業會計制度》與稅法已經分離，會計制度以投資者為導向，較之過去已有相當柔性空間，會計職業判斷是對我國會計制度的創新，沒有以投資者為導向的會計制度，職業判斷也無從談起，企業要想讓資產減值會計發揮作用，必須熟練把握職業判斷，但同時也造成了有些企業濫用職業判斷，任意調節利潤。

從計提存貨跌價準備可以看出，我國需要一個有市值的公開市場，完全靠主觀預計和專業判斷是不準確的，包括上市公司的會計師和獨立審計師。有些公司的年報出現巨虧的原因大多是計提了八項減值準備，這些公司都充分運用了減值會計政策，一方面對歷史假賬作了沖銷，另一方面為下年扭虧留下空間。一年虧的避免ST，ST避免暫停上市，暫停上市避免退市。

2.不符合歷史成本計價原則

會計期末，企業存貨按照成本與可變現凈值兩者之中的較低者進行計價，這樣不同項目的存貨，有的按成本計價，有的按可變現凈值計價，顯然該方法不符合歷史成本計價原則。同時也部分否定了配比原則。

3.不符合一貫性原則和可比性原則

按照《企業會計準則》的規定，各個企業在處理會計業務時，其方法和程序在不同會計期間要保持前后一致，不能隨意變更，以便于對前后時期會計資料進行縱向比較。而“成本與可變現凈值孰低法”要求不同時期的同一種存貨，當成本低于可變現凈值時，存貨按成本計價;當可變現凈值低于其成本時，存貨按可變現凈值計價，這樣使企業同一種存貨在不同會計期間計價不同，失去了比較的基礎，顯然違背了一貫性原則和可比性原則。

企業的會計行為受會計準則允許多種會計處理方法并存，這就給企業進行會計操縱提供了可乘之機，有些企業根據自身利益的需要選擇會計方法，有時可能高估或低估資產。同時，由于上期期末存貨成本偏低，也就意味著下期期初存貨成本偏低從而導致下期成本下降而利潤上升，其結果是前后兩期利潤的真實性受到影響。

(作者單位:河南省委統戰部)