商業銀行增值型內部審計的功能與實現模式

【摘要】 論文分析了增值型審計發展對內部審計理念的影響，提出了商業銀行增值型內部審計的服務功能、控制功能、評價功能，目的在于構建與之對應的三種實現模式。

【關鍵詞】 增值型內部審計；功能構建；實現模式

審計理論界對內部審計增值功能的研究已久有時日。從國際內部審計師協會（IIA）頒布《內部審計實務標準》中提出內部審計的“增值功能”開始，國內學者（王光遠等）就企業內部審計增值性功能進行了全面的探討，但對商業銀行內部審計的增值功能學界一直沒有給予足夠的重視。增值型內部審計是傳統稽核型審計模式對內部審計功能的拓展，在商業銀行確立增值型內部審計的功能和實現模式，有助于商業銀行從根本上轉變內部審計的監督方式，提升其核心競爭力。

一、增值型內部審計的產生及其對內部審計發展的影響

增值，即為增加價值。增值型內部審計，即能為組織（機構）增加價值的內部審計。增值型內部審計并不是一種新生的審計類型，它是內部審計功能拓展的表現。1999年IIA的年會對內部審計作出了全新定義，這次對內部審計“增加價值”的界定，強調了內部審計對組織的貢獻，標明了內部審計以為組織（機構）增加價值為目標，使內部審計的發展推進到一個新的階段。增值型內部審計與傳統的稽核型內部審計相比較，具有如下改進：一是內部審計目標是為組織增加價值，使內部審計工作更靠近企業的價值鏈，并通過“為企業提供增值服務與發現風險為企業減少損失”來實現價值增值。二是內部審計職能的拓展，即從傳統的監督、評價發展為保證與咨詢服務，減少不增值的審計業務，整合審計資源，減少耗費和成本，以實現增值目標。三是內部審計服務群在組織內部擴展，并通過以客戶為中心，主動根據組織需求開發新的審計服務產品、項目，以增加價值生產能力。四是內部審計的實現模式轉向以風險管理為導向， 以經營目標為起點，重點關注管理者的風險評估，以此來決定內部審計的程序與方法技術。五是內部審計形式從審計人員單向檢查、獨立驗證轉向審計與被審計方雙向互動的參與方式，通過“參與式”審計策略使審計過程達到雙方良性互動，全面提高了被審計者的風險控制與自我評估能力。

在增值型內部審計模式中，風險管理居于中心地位，通過可控風險實現創造更大價值的目標， 內部審計的創造價值有顯性價值和隱性價值之分。從顯性價值來說，內審人員通過收集資料，運用審計方法，查明和評估存在的風險，將相關價值信息傳遞給組織層的管理人員， 只要減少的損失或創造的機會大于審計成本，內部審計就實現了增值；從隱性價值來說，無論內部審計是否發現問題，只要內部審計作為公司治理結構中的獨立存在，客觀上就會對組織內部的經營管理者產生威懾作用，使他們不得不積極主動的維持良好的內控秩序，以應對內部審計的監督檢查，這種被動“自控”的行為客觀上也會導致組織價值的增加，是一種潛在的間

接的價值（亦或稱為“震懾價值”）。誠然，隱性價值的發揮要取決于顯性價值的大小，如果審計師工作中嚴謹、公正，具有較高的權威性，能提出關鍵性的有效建議，則其潛在的隱性價值（威懾作用）就會放大。過去內部審計部門多被看成一個成本中心，成為了后臺支出的耗費部門，現在內部審計部門逐步轉變為利潤中心，因此，不僅可考量內部審計的成本耗費，還可以確認內部審計的取得成果，即為企業增加的價值。

二、內部審計增值性的功能定位與效用分析

商業銀行內部審計的組織目標是對商業銀行的全部經營管理活動進行監督，促進銀行內部管理的完善和經營效益的提高。內部審計是一項保障和咨詢活動，即通過內部審計對經營管理部門的監督管理促進對風險的控制，逐步改變管理層和員工對內部審計“成本中心”的傳統認識，確立內部審計作為增值性資源的地位。根據巴塞爾協議的規定和精神，內部審計應通過獨立、客觀的保證與咨詢活動，系統地、規范地評價銀行的治理、風險管理與控制過程，通過其特有的各種功能以及高級管理層和董事會提供有價值的經營管理信息，間接地為銀行增加價值。

（一）增值型內部審計的服務功能

現代內部審計的發展趨勢表明，內部審計從以監督為主轉向以服務為主，服務功能反映了增值型內部審計的基本特征。服務功能主要是通過對被審計活動的分析和評價，向被審計單位提供改進工作的建議和咨詢服務，幫助其有效地履行職責，提高工作質量。內部審計的服務功能主要體現在對商業銀行的各層次相關的經營活動提供政策咨詢服務，開展一系列包括顧問、建議、協調、流程設計和培訓等工作，將審計工作融入到銀行業務運行的各個方面，從而提升內部審計工作的價值創造力與生命力。

（二）增值型內部審計的控制功能

內部審計師的職責是運用風險管理的方法對風險管理的充分性和有效性進行檢查、評價和報告。內部審計師主要從兩個方面評估風險管理過程的充分性和有效性， 即評價風險管理過程主要目標的完成情況、 評價管理層選擇的風險管理方式的適當性。評價風險管理業績的基本方法是將

期末的經營業績數據與期初的計劃進行比較， 比較得出的差異可以解釋為某種原因、變化的環境或業務運行過程狀況，超越了先前的風險分析界限， 相關的衡量和分解有助于管理層及時反應。在商業銀行內部，增值型內部審計是在內部控制的環境上，準確地識別經營管理活動中的風險，根據這些風險采取適當的控制活動， 并不斷地對整個過程的適當性和有效性進行控制。隨著商業銀行的上市，其投資多元化與經營方式多樣化，管理層次多級化，最高管理層不可能對經營狀況進行經常性的直接檢查監督。內部審計作為控制系統中的一個重要組成部分，是銀行內部控制的再控制，并能站在全局的角度來分析和考慮問題，對整個業務運行及其經營活動實行有效的控制，檢查控制程度，實現控制的最終目標。

（三）增值型內部審計的評價功能

增值型內部審計的評價是指內部審計人員依據一定的審計標準對所檢查的活動及其效果進行合理的分析和判斷，以此來達到為組織機構增加價值的目的。雖然內部審計在獨立性與權威性方面遜色于社會審計和國家審計，但內部審計的本質特征決定了在單位內部仍然具有相對的獨立性與權威性。因為，內部審計在本質上是一種特殊的組織控制程序，它可以按照審計計劃的安排進行經濟監督、鑒證和評價，目的是從經濟、效率、效益和公正的原則出發，控制企業的經濟事件和經濟過程，通過系統地、規范地評價銀行的治理、風險管理控制過程，為管理人員和董事會人員提供有價值的經營管理信息。由于內部審計人員熟悉銀行內部的情況，通過內部審核，可以有效地評價被審單位及其審計事項的經濟效益，有針對性地提出意見和建議，促進企業改善經營管理。

三、商業銀行內部審計的增值途徑與實現模式

增值型內部審計作為價值增值系統和銀行的利潤營運中心，主要通過給銀行系統提供有價值的建議直接給組織增加價值。商業銀行內部審計為組織增加價值的途徑有兩條：一條是減少組織損失；另一條是為組織提供增值服務。現代公司治理基礎上的商業銀行內部審計，通過其實現模式來實現為銀行經營增值的審計目標，其實現模式如圖1所示。

（一）服務型增值實現模式

服務型增值模式主要包括鑒證和咨詢兩大服務內容，咨詢服務主要通過對組織治理、風險管理、控制程序等銀行活動的分析評價，向銀行內部成員提供改進工作的建議與咨詢服務，從而幫助銀行內部成員有效地履行其職責，提高其工作質量的功能；鑒證服務主要通過審計行為保證被審計單位的內部控制、風險管理或治理過程中信息的真實性，通過提供組織的運轉效率實現內部的增值價值。依照《銀行組織內部控制系統框架》原則及商業銀行內部審計的特點，內部審計的作用是對商業銀行內部控制的再控制。內部審計可以通過評估系統的機能及可靠性，確認服務和提供具體的建議支持這些系統的設計咨詢服務來發揮作用。咨詢服務主要是提供建議及相關的客戶服務活動，其性質與范圍通過與客戶協商確定，目的是增加組織價值并提高組織的運作效率。主要包括：內部控制培訓、參與風險管理、實施質量保證措施、支持業務流程再造、經營流程改善、輔助戰略規劃等多個方面。

（二）控制型增值實現模式

內部審計的控制主要是指內部審計作為一種管理控制，通過內部審計人員獨立的檢查和評價活動，衡量和評價其他內部控制的適當性和有效性的功能?？刂菩驮鲋的Ｊ街饕菑娬{對風險管理的控制，內部審計在于保證商業銀行按所設定的目標經營，確保遵守銀行內部的政策和持續監測作用。主要內容包括：系統評估控制環境，對控制的有效性進行測試；評價管理層執行控制過程的有效性；對風險控制系統的充分性和有效性進行評價；執行審計委員會的欺詐分析和特別調查。可以看出，商業銀行內部審計的公司治理作用除內部控制和風險控制這些“硬控制”之外，還涉及組織的“軟控制”，也就是組織的“高層基調”。隨著商業銀行經營外部環境日益變化，組織的高層基調等“軟”控制對組織是更重要的東西。風險管理的實施要以遵循為基礎，公司治理圍繞著風險管理而展開，為商業銀行內部審計充分發揮增值功能、實現增值目標提供有效保障。

（三）評價型增值實現模式

內部審計的評價是指內部審計人員依據一定的審計標準對所檢查的活動及其效果進行合理的分析和判斷。例如決策、計劃、方案的確定是否符合實際；各種活動是否依據授權并遵照既定的程序、標準進行；是否正在達到預期的效果、實現既定的目標；各種信息是否真實、準確和完整以及處理信息的方法是否恰當；資源是否正在經濟地、有效地被使用等。評價體系可以設定為制度建設評價、制度執行評價和制度保障評價三大部分。制度建設評價，屬于內部控制健全性的評價范疇，主要評價銀行制度建設是否健全，制定的經營方針、政策和規章制度是否符合國家相關政策法規的要求；制度執行評價，屬于內部控制遵循性評價范疇，主要評價內部各部門執行內部控制制度的過程和結果的合理性和有效性；制度保障評價，主要是對內部監管保障部門職能履行情況的評價。通過評價內部控制狀況，衡量內部控制體系的建立程度和有效性，指出企業內部控制制度的缺陷、制度執行過程中存在的偏差，從而找出企業內部控制的薄弱環節，并將其改進建議報告給銀行管理當局，督促內部機構落實，最終實現銀行的價值增值。

隨著我國金融業的全面開放及其金融創新業務的快速發展，我國商業銀行如何依照《巴塞爾新資本協議》完善對商業銀行風險管理的要求，建立適合我國商業銀行的內部審計體系，是應對市場競爭和提高監管水平的基本要求。為此，我國商業銀行構建增值型審計模式制度，應當從如下方面著手：強化內審理念的轉變，將“稽查型審計”轉變為“增值型審計”，發展經營管理審計和經濟效益審計；創新內審方法和手段，提升商業銀行內部增加價值的創造力，提高審計質量；拓寬審計服務渠道，為商業銀行增加價值提供環境保障；加強內審工作資源的整合，建立健全科學的審計規范，為商業銀行增加價值提供制度保障。

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