人力資源會計計量的再探討

【摘要】文章對已有的人力資源計量方法進行了列示，在已有計量方法的基礎上對人力資源計量的困難進行了解釋，并說明了完全準確的計量無法實現決策有用性。將人力資源會計信息的計量直接體現在披露這一環節，并在表外進行披露。這樣既滿足了信息的決策有用性，又不違背會計的基本原則。

【關鍵詞】人力資本產權特性;計量;披露;人力資源會計

一、對已有的人力資源會計計量模式的簡單評析

人力資源會計計量模式大致可以分成兩類:貨幣性計量和非貨幣性計量。貨幣性計量模式包括人力資源成本計量(歷史成本法、重置成本法等)和人力資源的價值計量(未來收益貼現法、未來工薪貼現法等);非貨幣性計量包括矩陣法等等?，F行的人力資源會計沒有從根本上解決問題。人力資源成本會計按取得人力時的成本核算，不能反映出人力資本的實際價值;人力資源價值會計雖然對人力資源的價值進行了充分計量，避免了人們低估企業價值，但缺乏技術上的可行性。表1對已有計量方法的優缺點做一簡要列舉:

從以上總結中可以看出，人力資源會計計量方法的困難主要是在計量方法本身所依據的資料不可靠性、所反映信息的不完整性和不完善的有用性、采用的數學方法涉及變量的主觀性等方面。這些困難的癥結在于人力資源本身的產權特性和人力資源價值創造的非獨立性。

二、人力資源會計計量困難癥結

(一)人力資本的產權特性

企業的價值創造是在財務資本、人力資本、結構資本和客戶資本的動態交互作用中產生的。人力資本很大程度上存在于那些隨時可能離開的員工(高級技術、管理人員)的頭腦中，可以被租用，“但不能被占有”(斯圖爾特，1997)。結構資本是指蘊含在企業組織結構、制度規范、企業文化中的組織性資產，其運作表現為組織滿足市場需求的能力。結構資本是支持人力資本創造財富的“基礎設施”?？蛻糍Y本是企業與生意往來者之間關系的價值。通過人力資本、結構資本、財務資本的綜合影響，客戶資本將直接為企業價值提高做出貢獻。

(二)人力資源創造價值的機理

這個問題筆者借助斯堪的亞公司負責智力資本管理業務的列夫·埃佐文森領導設計的該公司的智力資本評價模型——“斯堪的亞導航器”(圖1)來說明。

該模型的核心思想是:導航器的結構像一座房屋，房頂是“財務”部分，包括傳統的資產負債表、利潤表、現金流量表等，反映了企業過去的情況;房屋的墻壁是“客戶”和“運作過程”部分，表示了企業現在的實力;房屋的根基是“更新和發展”部分，預示著企業的未來發展潛力，企業的一切是建立在這個基礎上的?！叭肆Y本”部分處于房屋中心位置，是起決定性作用的因素。但是人力資本也必須與其他資本要素通力合作才能發揮作用。因此，企業實現的收益中，多大比例是人力資源帶來的是很難測算的。人力資本價值單獨計量十分困難，與其說是計量，更不如說是估價。

另外，人力資源給企業帶來的未來經濟效益具有極大的不確定性，用貨幣計量人力資源無法像其他資產那樣表現其變現的能力，實際生活中為取得人力資源多耗費的成本在不同的對象、不同的企業之間是缺乏可比性的，人力資本停留于企業的期限不固定，也不好確定企業的收益期限;人力資本所有者不僅僅是基于企業投入成本而獲得的人力資本對企業獲利做出貢獻，而是以進入企業前所接受的教育和培訓、進入企業時所接受培訓和進入企業之后的“干中學”為其人力資本對企業做出貢獻。

三、人力資源信息的決策相關性分析

綜上，要找到一個放之四海而皆準的人力資源會計計量方法基本是不可能的，而企業的人力資源信息具有決策相關性，有助于投資者了解一個企業的創新能力和智力資本情況，借以判斷一個企業可能的競爭優勢和可持續發展的能力。

第一，企業人力資源狀況的信息，有助于投資者識別財務資本和人力資本因素在企業價值創造過程中的各自作用，并通過人力資本和財務資本之間形成的廣義資本結構、財務資本內部的狹義資本機構來判斷企業可持續發展能力。

第二，提供關于特定會計主體賦予人力資本所有者的分享企業收益的信息，向資本市場傳遞公司治理的有關信息，供投資者據此辨識該企業人力資本和財務資本在“監督——激勵框架”下可能的精誠合作程度，推斷企業未來的競爭優勢。

第三，企業的持續經營，有賴于具有創造性智力資本及人力資源的流轉，人力資源會計信息提供可以吸引富有才華、積極性的人力資本對本企業進行投資，這對企業引進競爭機制、激活存量人力資本及消極財務資本將是十分重要的。

第四，人力資源會計提供的信息，也可以為企業內部經營管理提供決策支持，企業借助人力資源整合來提高企業業績，可以為薪酬委員會提供對人力資本進行激勵的第一手資料等。

四、人力資源會計信息披露

通過對人力資源會計計量方法的綜述和對人力資源會計計量困難及對人力資源會計所能提供信息的決策相關性的分析，發現:準確的會計計量是不可能找到一個能被廣泛接受的方法的，目前已經出現的各種方法都不可能對人力資源進行比較準確的計量。

既然沒有一個方法能被廣泛使用，要想準確反映企業這方面的內容就只能通過信息披露這種方式方法來進行，筆者提出以下人力資源會計信息披露的思路。

一是披露人力資源會計信息雙層目的性:為企業管理層提供決策相關性信息，為企業外部相關利益人提供信息以作為(外部投資人)投資、(上游供應商和下游銷售商)合作或(政府部門)監管的參考。

二是披露的人力資源信息并不在財務報表中列示，而是采用表外披露的方式。

三是披露的人力資源信息不一定精確計量，而強調提高信息的可靠性和可驗證性，關鍵具有決策有用性。在這里，提倡近似性、模糊性和最大程度的精確性的復合和交叉運用，因此，披露具有估計的成分。

四是披露的人力資源信息不要求能清晰辨認該信息與企業價值或競爭能力的直接相關性，但要盡量提供富有價值的人力資源信息，讓信息使用者依據自己的理解來判斷人力資源信息與企業價值或競爭能力之間的相關性。

五是正如前文中提到的，披露的人力資源信息應該將生產型人力資源和管理型人力資源進行區分:將管理型人力資源單獨披露，而生產型人力資源群體披露，這樣做也符合重要性原則與成本效益原則。

六是披露的人力資源信息包括企業的所有員工:工人、經理和企業家。

七是披露的人力資源信息應該充分將生產型人力資源和管理型人力資源區分開來，并按層次逐步披露。

八是披露的人力資源應該具有可比性。

九是披露的人力資源信息應該反映企業過去人力資源存量、現在人力資源投入以及將來人力資源的計劃，同時應該披露企業的人力資源政策。

十是披露的人力資源應該與行業、競爭者的趨勢具有可比性。

根據以上思路，筆者認為企業人力資源信息的披露應該包括以下內容:

企業擁有的員工總數，分別列示生產型員工的數目和管理型員工的數目。

員工的平均工資和福利水平，分別列示生產型員工的平均工資、平均福利水平和管理型員工的平均工資、平均福利水平。

員工的結構。包括生產型員工和管理型員工的年齡結構、技能結構、學歷結構和綜合比例。

員工的薪酬水平。分別列示生產型員工和管理型員工的平均工資水平以及福利情況、全企業員工薪酬水平以及福利情況，并在行業內進行對比，這能夠反映企業在行業中的競爭水平。

員工薪酬水平的增長趨勢。分生產型員工和管理型員工分別列示薪酬增長率，并與行業的薪酬增長率進行比較，這樣從人力資源角度反映企業相比同行業企業的增長狀況。

企業員工的薪酬制度和激勵措施。通過這種信息的披露可以吸引富有才華、積極性的人力資源進入企業，這對企業引進競爭機制、激活存量資本及消極的財務資本具有十分重要的意義。

員工的培訓日程。披露以往進行的員工培訓、現在培訓項目和將來的培訓計劃。企業內部管理者可以此合理配置企業人力資源，外部使用者可以此部分地預測企業今后的走勢和競爭能力。

以上人力資源信息披露的思路和內容完全沒有涉及人力資源成本和價值信息的計量，這是基于前文對人力資源會計計量的困難而提出的，同時也遵循了人力資源信息的決策有用性。筆者的意見是，由于經濟發展的波動性、企業雇用制度的靈活性和人力資源的流動性，單純追求可驗證性和精確性的人力資源會計計量很可能不但不能提供企業價值的真實情況，甚至會誤導內部管理者和外部相關利益人的決策。因此，在決策有用性思想的指導下，遵循可靠性和可驗證性的原則，列示包括以上七個部分的人力資源信息，而把分析這些信息是否正確反映企業價值或競爭能力的任務交給信息使用者自己，讓他們基于自己的目的和掌握的信息作出判斷。

以上的披露方法可以避開人力資源會計本身計量方法的不足，又能向決策者提供充足的相關信息，列示的七個部分的信息涵蓋了人力資源的各方面，滿足了信息最重要的特性——決策有用性。采用這種方法還避免了計量過程中與會計信息的可比性原則、重要性原則等原則的沖突，保證了與會計原則良好的一致性。

結束語

綜合以上內容，可以看出，從人力資源會計計量方面已有的研究成果來看，基于人力資本的產權特性和人力資源價值創造機理的分析，根本就不存在一種“放之四海而皆準”的計量方法，并且存在著可靠性、完整性、有用性方面的不足或者主觀性成分太多的缺陷。然而，人力資源信息又確實具有決策相關性。因此，可以繞過計量的困難癥結，將人力資源會計信息的計量直接體現在披露這一環節，并在表外進行披露，在提供有用的人力資源信息的基礎上，把對人力資源會計信息與決策相關性的分析任務交由信息使用者自己來處理。這雖然與傳統的會計做法有所違背，但是也不能否認，傳統會計信息的使用者也不完全基于會計報表的信息作出自己的決策，因此將信息與決策相關性分析的任務交給信息使用者自己處理也許能部分解決人力資源會計在實務中運用的困難，將人力資源會計理論研究與實務運用聯系起來?！?/p>

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